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基于供应链管理的作业成本法探析 　　一、作业成本法引入供应链成本管理 　　供应链管理是通过对产品生产流通过程中的物流、资金流、信息流的控制与合理统筹，把产品与服务从起源到最终消费者连成一体，以达到最佳组合，并以最优成本为客户提供最大附加值的管理过程。供应链管理的核心目标是优化成本。 　　作业成本法（activity-based costing，ABC），将现代企业视为一个为了满足客户需要而建立的一系列有序的作业集合体，形成一个由此及彼、由内而外的作业链。每完成一项作业要消耗一定量的资源，作业的产出又形成一定的价值，转移给下一个作业。从货币或者价值角度来看，作业链表现为价值链。 　　很显然，供应链与作业成本法都关注过程管理。供应链从采购原材料开始，将供应商、制造商、分销商、零售商连成整体链条；作业成本法则关注企业整个生产运作流程，形成一条从采购到生产，最终到客户的作业链。两者具有共同基础，作业链的形成过程也就是价值链的形成过程，如果影射在供应链中，即为产品从供应链上游的原材料供应开始，经产品生产、分销、零售，最后到达最终用户的整个价值增值过程。我们把作业成本法与供应链成本管理有机整合起来，可以更准确分配供应链中的间接成本和辅助资源，并最终核算出供应链产品的真实成本。与传统的成本控制相比，基于供应链作业分析的成本数据代表了产品或服务的实际成本，企业管理人员能更了解供应链整体的成本状况和相应的竞争优势，并在此基础上做出合理决策。 　　二、基于供应链管理的作业成本法的构建 　　（一）成本核算流程 　　基于供应链管理的作业成本法，需要将供应链中的成员企业整合起来作为一个统一体来进行成本管理。首先根据供应链的生产运作过程划分供应链流程，然后按照流程类别分析作业链，再对作业链中的作业进行作业分类，最后分析作业动因，分配供应链成本费用。具体过程如图1所示。 　　（二）成本核算办法 　　1.设立标准成本 　　供应链系统，不仅包括企业内部各部门，还涉及其他相关企业。获得供应链上其他成员的成本信息是基于供应链管理的作业成本法成败的关键。理想状态下，可由供应链上各企业共同成立作业分析小组对整个供应链进行分析。但是在实务中比较难于协调，当然如果上下游企业是在集团企业控制之下就比较易于协调。 　　作为替代办法，笔者认为，企业可以根据行业平均成本水平，或者根据作业时间和必要的投入资源进行合理的推理设定，建立“标准成本中心”作为供应链的总体平均成本样本，并针对供应链中的一般或者平均情况设立一些能够尽量涵盖供应链生产运作过程的虚拟“作业中心”，作为供应链成本核算的参考标准。 　　必须强调的是，这是基于供应链的作业成本核算的基础和前提，如果不能取得足够的供应链各环节的成本信息，企业就不应采用该成本核算办法。此外，由于整合了整个供应链的成本信息，受现行会计准则的限制，所核算得到的成本信息主要适用于内部管理决策。 　　2.直接成本的归集 　　直接成本包括直接材料、直接人工成本和其他直接费用，其计算方法与传统的成本计算方法一样，不再赘述。 　　3.识别和定义主要作业 　　在分析和确定供应链作业的过程中，将供应链中的成员企业流程分类整合，分析整合归类后的支持、生产、运输、销售等各流程，作为核算作业成本和评价作业效果的基础，把组织活动分解为一个个基本作业。作业成本系统采用多个成本动因来分析成本，成本动因可能与产量没有直接联系，因此供应链作业成本系统需要对作业层次进行划分，我们可以把作业分为单位作业、批次作业、产品作业等等。 　　4.归集成本库费用 　　以作业为对象，根据作业消耗资源的状况，归集各作业发生的各种费用，并把每个作业发生的费用集合分别列为一个成本库，具体过程见表1。 　　5.确定成本动因 　　将资源耗费分配给作业成本库后，开始确定成本动因。成本动因是正确分配成本库费用的基础，每一成本库应选择一个与成本库费用之间存在着强线性关系的成本动因。 　　确定成本动因时应考虑以下要点：（1）供应链成本的精确度。供应链成本的精确度越高，所需的成本动因数量越多。（2）不同作业的相关成本。供应链中的关键性作业往往是非同质作业，成本动因各不相同，关键性作业数量越多，追踪供应链成本所需的成本动因也越多。（3）不完全相关的成本动因。同一作业实际消耗的不同成本动因的相关性越低，所需的成本动因越多。（4）成本动因与作业实际消耗的相关度。相关程度越高，产品成本被歪曲的可能性就越小，越有可能采用该成本动因。例如，不同产品所需质量检查时间不相同，那么使用质检次数作为成本动因与采用质检时间作为成本动因就不能等效。若使用质检次数作为成本动因，需较长质检时间的产品成本将被算得偏低，而需较短质检时间的产品成本将被高估。 　　供应链成本动因是按照供应链运作不同