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企业合并的税务与会计处理差异分析 　　摘要：企业合并作为企业重组的一种重要形式，在我国已日趋活跃，企业合并的税务与会计处理的差异受到了普遍关注。本文通过比较税务与会计对于企业合并的界定，比较税务与会计对于企业合并的处理方法，分析企业合并的税务与会计处理的主要差异、产生的差异原因以及差异的协调处理方法。 　　关键词：企业合并；税务处理；会计处理；差异分析 　　中图分类号:F810.422/F23 文献标识码:A 文章编号:1006-723X(2011)03-0197-03 　　 　　一、企业合并的界定 　　（一） 税务对企业合并的界定 　　企业合并是企业重组的一种重要形式，是企业实现其战略目标的有效途径。企业合并涉及到合并各方资产和负债的转移以及利益的再分配，涉及到合并各方的税务处理。为了规范和明确企业合并中的所得税政策，根据《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的相关规定，财政部和国家税务总局于2009年联合发布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（简称《通知》，下同），对包括企业合并的各种企业重组行为给出了明确界定，对企业重组的税务处理进行了规范。《通知》界定，企业合并是指合并企业以本企业或其控股股东的股权作为支付手段（股权支付），或以其货币资产、债权、存货、固定资产、无形资产以及承担债务等形式作为支付手段（非股权支付）取得被合并企业全部资产和负债的一种交易行为。企业合并完成后，被合并企业解散，注销其法律主体资格。 　　按照不同的企业合并条件，企业合并的税务处理可分为一般性税务处理合并和特殊性税务处理合并。［1］ 　　（二）会计对企业合并的界定 　　根据财政部颁布的《企业会计准则20号――企业合并》和《企业会计准则20号――企业合并应用指南》对企业合并的界定，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易行为。企业合并是以合并方取得被合并方的控制权为标志，即合并方取得对被合并方的财务和经营实施管理并获取收益的权利。两个或两个以上的企业合并后需编制合并财务会计报表。 　　按照合并的方式不同，企业合并可分为控股合并、吸收合并和新设合并。控股合并是指合并方在企业合并中取得对被合并方的控制权，被合并方在合并后仍然保留其法人资格并继续经营，控股合并在会计上也叫做控股投资。吸收合并是指合并方通过企业合并取得被合并方的全部资产、负债和净资产，合并后被合并方解散，法人资格被注销。新设合并是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的公司。［2］ 　　在会计核算方面，根据企业合并前后合并各方的控制对象不同，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。合并各方在合并前后的控制对象相同的合并，叫做同一控制下的企业合并。合并各方在合并前后的控制对象不相同的合并，叫做非同一控制下的企业合并。 　　二、企业合并的税务处理 　　按照《通知》的规定，企业合并的税务处理根据合并的条件不同，分别采用一般性税务处理和特殊性税务处理两种方法。 　　（一）企业合并的一般性税务处理 　　根据《通知》第四条第（四）项规定，企业合并的一般性税务处理是以公允价值为基础，计量企业合并各方的利得或损失。对于合并企业，接受被合并企业的资产和负债以其公允价值作为计税基础，确认企业应纳所得税。对于被合并企业及其股东，以公允价值计量转让给合并企业的净资产，公允价值与原账面价值之间的差额，作为企业合并交易的利得或损失，在缴纳相关所得税后进入清算程序，进行清算处理。被合并企业合并之前的亏损，不得由合并企业结转弥补。被合并企业股东取得合并企业的股权应作为清算分配处理。 　　（二）企业合并的特殊性税务处理 　　企业合并的特殊性税务处理实际上是对企业合并的税收优惠。采用特殊性税务处理的企业合并必须满足《通知》规定的相关条件，具体可分为定性条件和定量条件。 　　定性条件包括企业合并要有合理的商业目的，而不是为了逃避缴纳所得税；一年之内不改变合并资产的原有经营性质；被合并企业的股东在合并后的连续12月之内不得转让在合并中取得的合并企业的股权。 　　定量条件主要是对企业合并中合并对价的规定，包括企业合并对价中股权支付金额不低于合并交易总额的85%，或者是同一控制下企业合并，且合并企业无需支付合并对价，只是涉及到集团内部资产和负债的转移。 　　企业合并的特殊性税务处理是以原账面价值为基础。对于合并企业，取得被合并企业的资产和负债的计税基础按照其账面价值确认，即在合并中不产生新的资产和负债；合并企业需承担被合并企业合并前的所得税事项；合并企业可以弥补被合并企业合并前的亏损，但弥补金额的限额为被合并企业净资产的公允价值乘以合并当年年末最长期限国债的利率；在吸收合并中