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企业内部控制理论的发展及其新思考 　　［摘 要］ 内部控制是衡量现代企业管理的重要标志。随着我国社会主义市场经济的飞速发展，企业内部控制的重要性日渐突出。笔者通过对企业内部控制理论及其发展的研究与阐述，分析其局限性，从而进一步完善相关理论，提出自己的新思路,仅供商榷。 　　［关键词］ 内部控制；控制环境；公司治理 　　［中图分类号］F233［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2008）23-0015-03 　　 　　一、内部控制理论的发展 　　 　　关于内部控制问题的研究，世界各工业化国家都给予了高度重视。内部控制实践的历史悠久,但对其进行理论的研究,却是20世纪30年代的事情。尽管如此，内部控制理论的发展还是十分迅速的。随着社会经济发展和科学技术进步等控制环境的改变，内部控制在企业中的地位和作用，乃至于对整个社会经济的发展和投资人权益的保护，其意义日渐突出。 　　（一）早期对内部控制制度的认识及发展 　　国际上对内部控制的研究由来已久，早期的内部控制是内部牵制。《柯氏会计词典》中给内部牵制下的定义是：“为提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生而制订的业务流程。”其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权利的方式进行组织上的责任分工。实践证明，内部牵制机制确实能有效减少错误或舞弊行为的发生。首次使用“内部控制”这一术语是美国会计师协会在其发布的审计文献中，“内部控制是企业为了保证资产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高经济效益、推动企业贯彻执行既定的各项政策而采取的组织规划和一系列相互协调的方法和措施。” 该报告对内部控制系统作出了非常广泛的定义，已远超出财务的范围，这是对内部控制概念的重大贡献。1963年美国审计程序委员会在其发布的《审计程序第33号文件》中，对内部控制定义作了进一步说明，将内部控制划分为会计控制和管理控制。1988年，美国注册会计师协会以“内部控制结构”取代了原有的“内部控制”一词，认为企业内部控制结构包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序，提出了控制环境、会计系统、控制程序为内部控制组成三要素。1992年,美国公布了题为《内部控制――整体框架》的报告,简称COSO(Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission),该报告详细阐述了内部控制的定义、目的、分类及组成要素，澄清了一些错误观点，提出了一套各行业均适用的对内部控制进行评估的方法,以帮助企业在管理过程中进行内部控制评估。 　　（二）COSO内部控制整体框架 　　COSO报告关于内部控制其意是指，内部控制是由管理层设计的，由企业董事会、管理层和其他员工实施的，为达成营运的效果、效率、财务报告的可靠性、相关法令的遵循等目标提供合理保证的过程。内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督5个要素。该框架的提出，逐步将美国各界对内部控制的认识统一起来。在5个要素中，控制环境是基础，是所有控制方法和程序存在与运行的环境；风险评估是管理目标出现偏差时得以纠正的保证，是内部控制的依据。由于企业处于激烈的市场竞争环境中，为了生存与发展，必须要建立起判别和应对不同环境变化的风险评估机制，及时加以识别和处理；控制活动是针对影响企业目标实现的各种风险而采取的行动，是内部控制的手段和措施；围绕着控制活动的是信息与沟通系统，它是内部控制的载体，有了及时的信息沟通才能使员工更好地管理和控制企业的经营；监督是内部控制良性运行的保证。5个要素相互联系，密切配合，共同构成一个整体系统。它们是实现内部控制目标的5个必要条件。内部控制是一个过程，是达到目标的手段，它不仅是制度手册，更是组织各个层次上的人，只有将它作为成分与企业业务活动环节和程序相融合，才能充分体现内部控制的真正价值。内部控制的整体框架概念以系统、全局的理念将内部控制置于企业的组织体系中，明确了内部控制实施主体是董事会、管理当局和其他员工，其作用范围涵盖了企业的各项经营活动，分布于企业组织结构的各个层面，并通过信息传递彼此有机地结合在一起。COSO的定义标志着人们对内部控制本质的认识获得飞跃，已经进入内部控制理论发展的成熟阶段。 　　（三）国内近年关于内部控制的研究 　　内部控制不仅在美国得到了快速发展，而且也被其他发达国家所重视。英国注册会计师协会在1961年就提出了完整的内部控制概念；加拿大、澳大利亚的职业团体和学者对其理论问题也进行了深入探讨。我国对内部控制的研究起步较晚,内部控制规范体系的建设也相对滞后, 对内部控制的研究和实践仍处于摸索阶段。20世纪90年代，在我国经济高速发展和新旧体制转换过程中，一些企业内部控制薄弱、管