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关于企业合并应用新起点法探讨 　　摘要：新起点法是国际上三种企业会计报表合并方法中的一种，将企业合并后的主体看成是一个全新设立的主体。目前，新起点法在理论界已受到广泛关注，但其在实践中的应用还需经历一个成长成熟的过程。 　　关键词：企业合并；新起点法；公允价值 　　中图分类号：F230　文献标识码：A　文章编号：1008-4428(2010)08-61-02 　　 　　1981年，国际会计准则委员会(IASC)发布了《企业合并》(征求意见稿)，提出了“新实体法”，并将它定性为权益结合法的备选方案。新实体法是新起点法(又被称作“重新开始法”)的雏形。1991年，FASB在《讨论备忘录：新基础会计》中提到了“新基础会计”，并提出“新基础会计”表现为“初始会计”。之后，FASB要求，从1991年1月1日起，所有在规范要求内的公司，都要采用“初始会计”，从而使新起点会计首先在美国破产重组会计中得到了运用。FASB于2000年发布的第7号财务会计概念公告《在会计计量中使用现金流量信息与现值》中，在论及公允价值(现值)的使用时。也提到了以后期间的新起点计量问题。种种迹象表明，在美国，新起点会计正逐步进入研究视野。 　　 　　一、新起点法概述 　　 　　新起点法的思想，是将合并后的公司作为一个新主体处理，所有参与合并的各方，不分主并方和被并方，所有的资产、负债都以公允价值为基础进行计量，新主体从重组日开始诞生。在这种方法下，企业合并被看做是一项交易，交易的对象不再仅仅是被并方，而是所有参与合并的各方，交易的结果表现为参与合并的各方的资产、负债都被新主体所拥有和控制，合并各方的资产和负债都必须按照交易日的公允市价进行重新计量、入账并确认各方的商誉。新起点法产生的初衷是解决参与合并主体的一方没有获得其他参与合并控制权而产生新的主体的“平等兼并”。 　　 　　目前，对于新起点法的适用范围一直是一个争论不休的话题。从经济实质看――新起点法适用于非交易性质的企业合并，从合并后主题的法律形式看――新起点法适用于新设合并。新设合并使得参与合并各方共同构成一个全新的主体，其经济性质发生根本性改变，完全不同于参与合并前的各方。新设合并不仅体现了企业合并组成新主体的经济实质，而且注销使其参与合并主体原有的持续经营基础已经丧失――这等于从另一个方面说明了新起点的成立。所以，从理论上讲，采用新起点法对合并后新设主体的资产、负债及所有者权益进行初始确认有一定的合理性。 　　 　　二、新起点法的运用程序 　　 　　新起点法要求按照公允价值反映所有参与合并企业的资产负债表项目，并将公允价值体现在合并后新实体的资产负债表中，所取得的净资产公允价值与购买成本的差额表现为新实体的购买商誉。因此，新起点法的运用程序主要包括三步：可辨认净资产公允价值的确定、购买成本的确定和商誉的处理。 　　1、可辨认净资产公允价值的确定：可以参考购买法。新起点法作为购买法的延伸，实际上相当于对所有参与合并各方均按合并日公允价值重估有关资产和负债。只要购买法可以应用，也就是说具备了确定公允价值的条件，新起点法所需要的对会计要素进行价值重估应该不是什么难点。 　　2、购买成本的确定：新起点法下的股权联合，也是购买性质的交易。只不过此时的购买方是合并后的新实体，被购买对象则是所有参与合并的企业。由于股权联合的特点决定了其对价方式是股票等权益工具。一般来说，针对有报价的权益工具。购买交易日的牌价就是该工具公允价值的充分体现。在资本市场比较完善有效的环境中，采用这种方法可以简便、客观的反映企业价值。 　　3、商誉的处理：当购买成本超过参与合并企业可辨认净资产的公允价值时，应当将其超出数额确认为商誉。但参与合并主体的商誉的价值也需要评估，与购买法确认的合并商誉不同，新起点法所要估价的商誉，应该主要是参与合并各方的自创商誉，因此，相对于购买法而言，新起点法显然还需要有所突破。 　　 　　三、不同合并方法对财务信息影响的比较 　　 　　设P公司和s公司合并前的资产负债表及P公司和s公司净资产的评估公允价值如表1所示。 　　发行在外533333股，#发行在外60000股。 　　假设P公司和s公司经股东大会讨论决定两公司合并，P公司发行40000股普通股交换s公司全部发行在外的60000股有表决权的股份。 　　P公司对S公司投资采用不同的合并方法所做的会计分录有所不同。 　　权益结合法下，P公司发行的40000股普通股面值正好等于换人的s公司60000股普通股面值，对s公司的投资按s公司净资产的账面价值记录，s公司的资本公积和留存收益分别并入母公司的相应项目中。会计分录如下： 　　借：长期股权投资――s公司　800000 　　贷：股本　180000 　　资