内部控制鉴证内容边界理论框架和例证分析.docVIP

内部控制鉴证内容边界理论框架和例证分析 　　【摘 要】 内部控制鉴证内容是内部控制缺陷性，具有时间边界和范围边界，就时间边界来说，从内部控制鉴证目标出发，内部控制鉴证取证应该覆盖特定时期；从内部控制鉴证可行性出发，内部控制鉴证结论只能是内部控制在该时期动态移动的累计状况，也就是该时期的期末状况。就范围边界来说，内部控制鉴证内容是鉴证需求和鉴证能力的均衡，既可以鉴证全部内部控制，也可以只选择某一部分内部控制；但是，内部控制鉴证只能就不同的内部控制目标分别形成鉴证结论，内部控制作为一个整体难以形成鉴证结论。 　　【关键词】 内部控制鉴证内容； 内部控制时点有效性； 内部控制时期有效性； 财务报告内部控制； 整体内部控制 　　【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）17-0128-05 　　一、引言 　　内部控制鉴证是通过鉴证内部控制缺陷性，根据内部控制有效性和缺陷性的互补关系，确定内部控制有效性，所以，内部控制鉴证内容是内部控制缺陷性①。然而，这里的内部控制缺陷性究竟是定位于某一时点还是某一时期？是定位于全部内部控制还是财务报告内部控制？上述这些问题的不同选择就界定了内部控制缺陷性的边界。而这个边界的确定为内部控制鉴证的全过程奠定了基础，也是内部控制鉴证责任的基础。 　　现有文献对这些问题有一定的研究，出现多种观点。本文在这些观点的基础上，从内部控制鉴证目标、内控制鉴证需求、内部控制鉴证可行性出发，提出关于内部控制鉴证内容之边界的一个理论框架。随后的内容安排如下：首先对相关文献做简要回顾，梳理内部控制鉴证边界的相关观点；在此基础上，提出一个理论框架，分析内部控制鉴证内容的时间边界和范围边界；然后，用这个理论框架来分析内部控制鉴证权威规范的相关规定，以对上述理论框架做一定的验证；最后是结论和启示。 　　二、文献综述 　　内部控制鉴证内容的边界主要涉及两个问题，一是时间边界，也就是内部控制鉴证是针对于特定时期的内部控制，还是针对特定时点的内部控制；二是范围边界，也就是内部控制鉴证是针对全部内部控制，还是针对财务报告内部。关于上述两个边界，有不同的观点。 　　关于时间边界，有三种观点，时期观认为，“内部控制鉴证是针对特定时期的内部控制，鉴证意见是关于整个期间的内部控制是否有效”[1-4]；时点观认为，“内部控制鉴证是针对特定时点的内部控制，鉴证意见是关于该特定时点的内部控制是否有效”[5]；结合观?J为，“内部控制鉴证的取证应该覆盖一个特定时期，但是，发表鉴证意见只能针对特定时点”[6-8]。 　　关于范围边界，主要是围绕注册会计师实施的内部控制审计的范围，同样有三种观点，一种观点认为，“注册会计师只能审计财务报告内部控制，对财务报告内部控制发表意见”[9-13]，本文称为财务报告观；另外一种观点认为，“注册会计师应该审计全部内部控制，对全部内部控制发表意见，而不应该只是财务报告内部控制”[1-3，14-15]，本文称为全部观；还有一种观点认为，“注册会计师以财务报告内部控制审计为主，但是，对于审计过程中发现的非财务报告内部控制重要缺陷，要予以关注”[4，8]，本文称为兼顾观。 　　上述这些观点对于认识内部控制鉴证内容的边界有很大的启发，本文在这些观点的基础上，从内部控制鉴证目标、内部控制鉴证需求和内部控制鉴证可行性出发，提出关于内部控制鉴证内容之边界的理论框架。 　　三、内部控制鉴证内容的时间边界和范围边界：理论框架 　　内部控制鉴证内容是内部控制缺陷性，然而，这里的内部控制缺陷性却有一个边界问题，究竟是定位于某一时点还是某一时期？是定位于全部内部控制还是财务报告内部控制？并且，一般来说，上述两个维度的问题要同时考虑。所以，内部控制缺陷性边界就呈现多种组合，大致如表1所示。那么，在多种组合中，究竟如何选择呢？ 　　（一）时间边界――是特定期间还是特定时点？ 　　关于时间边界，有时期观、时点观、结合观，不同观点各有其理由。 　　时期观的主要理由如下：“某一时点有效的内部控制并不能说明它能保证年度财务报告的可靠性，也不能保证企业在整个期间内守法经营；内部控制与财务报表审计整合进行，应当与财务报告所覆盖的期间相一致；预期使用者希望内部控制鉴证是对特定期间内部控制的有效性发表意见”[1-4]。 　　时点观的主要理由包括：“很多控制在运行后是无迹可查的，审计程序往往只能获取时点的证据，当然也就只能针对该时点内部控制的有效性发表意见；内部控制鉴证服务的目标和功能是有限的，财务报告的可靠性、遵循法规以及保证经营效率与效果等目标并不能过分依赖于内部控制的外部鉴证来完成，更多的责任仍在于企业管理当局建立健全内部控制并有效执行；对整个年度的内部控制做出测试和评价，