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函证审计程序实施现状及分析研究 　　摘要：在注册会计师审计中，函证是八大常用审计程序中的一种，作为向第三方取证的一种审计方法，由于其获取的审计证据可信度高，其使用的范围比较广，无论是应收账款，还是银行存款，都会涉及函证。但是近年来，由于我国市场机制的不完善，诚信制度的缺乏及三方信息化建设的滞后，使得函证的实施效果并不理想。本文就当下函证实施过程中遇到的问题进行了分析，指出了与注册会计师审计准则的矛盾局面，并提出了解决问题的方法。 　　关键词：注册会计师审计；函证；审计程序 　　中图分类号：F239.5 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2015）002-000-02 　　一、函证的含义和实施范围及特点 　　1.函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程 　　函证所涉及的的账户包括：应收账款，短期投资、其他应收款，预付账款，应收票据，由其他单位代为保管，加工或销售的存货，长期投资，委托贷款，应付账款，预收账款和保证、抵押或质押，或有事项，重大或异常的交易。函证作为注册会计师审计程序应用范围较广。 　　2.函证程序的实施目的不同，其效果也不同 　　函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者（即债务人）的存在和被审计单位记录的可靠性。 　　银行存款函证是指注册会计师在执行审计业务过程中，需要以被审计单位名义向有关单位发函询证，以验证被审计单位的银行存款是否真实、合法、完整。它是银行存款审计的传统方法，也是证明银行存款存在性及所有权的主要审计程序。 　　二、函证程序屡次出问题的现状 　　自1972年的美国巨人零售案以来，由于函证而引发的审计失败已屡见不鲜.在我国，2001年轰动一时的银广夏造假事件中，中天勤未能有效执行应收账款函证程序而导致审计失败而引起了严重的法律后果，随着时间的推移，至2005年6月G外高桥发现存放在一家证券公司营业部的2.04亿保证金只剩下8万元，报案后查明，两次对G外高桥的此笔保证金进行审计时，审计人员都并没有按照正常的审计程序自己控制函证过程，而是把函证信交有挪用资金的参与者即前文所讲的G外高桥的财务经理助理全权处理。2008年航天机电发现德勤在对其下属分公司进行的2004年度审计报告中，所确认的银行存款余额与实际存款数额不符，两者相差430万元；这种不符客观上促成了分公司出纳李秋玲多次挪用并侵占公司资金，造成629万元的直接损失。普华永道和德勤作为国际四大，其函证程序的不当使用已引起了巨额的赔偿。相对内部质量控制程序完善的外资审计机构的如此函证，已经引起专业人士关注函证程序实施过程中出现的问题。 　　1.函证程序实施过程中出现的问题 　　（1）被审计单位管理层不允许寄发询证函或者不断阻挠，甚至干预函证过程。依据注册会计师审计准则要求，当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制.然而被审计单位出于掩盖舞弊的目的，可能想方设法拦截或更改询证函及回函的内容。如果注册会计师对函证程序控制不严密，就可能给被审计单位制造可乘之机，导致函证结果发生偏差和函证程序失效。 　　（2）函证是审计实施过程中的重要审计程序，我国法律对被询证者回函并没有法定义务，询证者对待询证函的态度不一，作为审计人员没有理由不相信询证对象会不正确对待询证函，但是实际上在这个环节缺乏有力的法律保障.常常会出现函证回收率低，取证无果。一方面被询证者回函有顾虑，也涉及自有财务信息的公开问题，另一方面，承办回函需要请示汇报、查找档案资料、报请核准、审批盖章、邮寄等手续，在财务工作量较大的期间内，往往被搁置。 　　（3）审计人员对函证过程不重视，忽略了函证的控制过程，甚至有些审计人员函证程序实施中存在不当行为，有数据显示，审计期工作量繁重，为了降低审计风险，审计人员会尽量在控制成本前提下实施较多的审计程序，与被审计单位的相关工作人员关系处理存在问题，常常会出现被审计单位的工作人员代为寄送和发放询证函事件，2008年的上海航天机电公司银行存款函证案件以及2010年的南京中北（集团）股份公司的银行存款函证都属于此种情况.结果可想而知。 　　（4）审计人员对函证程序选择会依准则规定，函证方式不同，适用的情况和效果有差异.积极式询证函是无论函证结果是否相符，都会回函；而消极式询证函是结果相同时被询证单位不回函，只在函证结果与发函中事实不符时才回函，正是基于前面所提到的原因被审计单位会就此推诿，使函证效果大打折扣而，依据会计准则，尽管要求审计人员在确信被审计单位会