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合并财务报表过程中未达账项处理浅探 　　摘要：对于合并财务报表过程中出现的未达交易或事项，应做出恰当处理，以正确反映合并主体的财务状况、经营成果和现金流量。本文以合并财务报表的理论基础和相关准则制度规定为依据，针对合并财务报表过程中的未达账项提出先调整再抵消的处理方式，并对相关税务处理等做出分析。 　　关键词：合并财务报表；未达账项；合并抵消 　　中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2011）09-0187-01 　　 　　合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为主体，以母公司和子公司单独编制的财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。 　　一、合并财务报表的理论基础及制度规定 　　会计主体假设是会计核算的基本假设之一，即以一个独立核算的单位或其特定组成部分作为特定单位进行会计事项的处理并编制财务报表。但随着企业集团的出现，会计主体突破了某一企业的概念，会计不仅以每一独立的企业为会计主体进行核算和编制财务报表，还要以母子公司构成的整个企业集团为会计主体，以个别报表为基础、采用专门的方法编制合并财务报表。从这个角度讲，合并财务报表是对会计主体假设的突破和扩大。 　　目前国际上通行的合并财务报表理论基础主要有所有权理论、母公司理论、实体理论三种。所有权理论认为母子公司之间是拥有与被拥有的关系，编制合并财务报表的目的是向母公司的股东报告其拥有的资源，主要强调编制合并财务报表的企业通过拥有足够份额的所有权能对另一企业的决策实行控制或产生重大影响，对子公司财务报表采用比例合并法。母公司理论认为合并财务报表是母公司报表的扩展，其目的是从母公司股东的角度出发，为母公司股东的权益服务，将少数股东享有的权益和损益视为负债和费用。实体理论认为母子公司从经济实质上是单一个体，母子公司之间是控制与被控制的关系，合并财务报表的目的是提供由不同法律实体组成的企业集团作为统一主体进行经营所需的信息，对子公司财务报表采用完全合并法，将少数股东权益视为股东权益的一部分、将少数股东损益视为净利润的一部分。 　　我国关于合并财务报表编制的规定，始于1995年发布的《合并会计报表暂行规定》，后在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》、《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》、《企业会计制度》以及《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》等文件中做出规定。这些文件规定的合并会计报表编制，主要以母公司理论为基础，对于合营企业的合并则采所有权理论。2006年2月15日，财政部发布《企业会计准则第33号――合并财务报表》，参照了改进后的《国际会计准则第27号――合并财务报表和单独财务报表》，并结合我国上市公司、国有企业等在编制合并财务报表方面的实际情况，以实体理论为主，以母公司理论为辅。 　　二、合并财务报表过程中未达账项的产生原因及处理的必要性 　　在合并财务报表过程中，经常会出现许多未达的交易或事项所形成交易与往来的抵消不符事项。例如：(1)合并范围内的甲公司在合并期间内向乙公司销售产品1000万元，但乙公司财务报表中反映从甲公司购入产品900万元。不符的原因，是因为甲公司于资产负债表日前向乙公司发运产品100万元并开具发票寄出，根据与乙公司的销售合同约定，已具备收入的确认条件，因而确认为当期收入；而该批存货在资产负债表日尚处于运送途中，发票亦在寄送途中，乙公司既未收到货物也未收到发票，因而未予入账。该未达交易同时造成甲乙公司往来挂账相差117万元(其中17万元为增值税影响)。(2)甲公司在资产负债表日应收乙公司417万元，而乙公司财务报表反映应付甲公司100万元。不符的原因，除上述未达交易产生的117万元差异外，还由于乙公司于资产负债表日前向甲公司以银行承兑汇票支付150万元、以银行支票支付50万元，由于票据寄送和进账时间差，甲公司在资产负债表日尚未收到上述款项，因而未予入账。 　　根据会计主体假设，在甲乙公司各自的财务报表中，现行处理都是正确的。因为甲公司向乙公司发运的产品100万元由于已具备收入确认条件，因而确认收入和债权；乙公司向其支付的汇票与支票，由于尚未寄达或进账，不能提前确认为资产。同样，乙公司对甲公司发运的产品既未收到货物也未收到发票，没有依据入账；而向甲公司支付的汇票与支票，由于已经支付，相应票据与银行存款已不属于乙公司，所以应确认票据与银行存款减少、同时确认负债减少。 　　但作为甲乙公司所在的合并报表主体来说，现有117万元的存货(含税价)、150万元的票据、50万元的银行存款在途，这些资产未反映甲乙公司的个别财务报表中，但它确实又属于合并主体的资产。由于合并财务报表是对会计主体假设的突破，对于这些不反映在个别财务报表中、但