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对企业财务重述概念解析及其监管 　　摘 要：对财务报表追溯重述是我国会计准则在借鉴国际惯例的基础上提出的。与强调会计信息可比性的“追溯调整法”相比，追溯重述法强调会计信息的真实性。然而，在准则执行中，有些企业故意利用财务重述调节利润，严重损害了投资者的利益，应当予以约束。 　　关键词：追溯调整法；追溯重述法；会计差错更正 　　按照《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》（以下简称第28号会计准则）的规定，当发生会计政策变更时，需要视同该交易发生时即采用了该会计政策，并利用追溯调整法对本年财务报表的期初数和上年数进行调整，以保证财务报表信息的可比性；当本期发现前期重大会计差错时，视为该差错从未发生过，并按照追溯重述法，对本年比较财务报表进行调整。本文根据国内外会计准则精神，提出完善我国财务报表重述制度的建议。 　　一、财务重述国际会计惯例简述 　　1971年7月发布的《美国会计原则委员会第20号意见书――会计变更》（APB 20）要求：企业在发现并纠正前期财务报告的差错时，重新表述以前会计期间财务报告。APB20对财务重述与追溯调整进行了明确的划分，对于会计政策变更，应当采用追溯调整法，不主张重新表述以前年度的财务报告。对于前期差错导致前期报表错误，APB20要求对前期报表重新表述，并向美国证券交易委员会提交经修改后的财务报告。在2000 年前的国际会计惯例中没有使用“追溯重述”概念，而是使用“追溯调整”概念。当时的追溯调整法其实就是追溯重述法，是一种完全的追溯调整，而当前所说的追溯调整法是简化的追溯调整。因此，在国际上并不把“追溯重述法”视为独立的调整方法，而是视为“追溯调整法”的一种严格形式。 　　二、我国财务重述会计准则的相关规定 　　（一）追溯调整法。追溯调整法适用于会计政策变更的会计处理。会计政策变更的后果必然会表现在本期报表中，导致前后会计期间采用的会计政策不一致，会影响财务信息的可比性。所以，我国第28号会计准则规定，企业不能随意变更会计政策。在会计政策变更的情况下，第28号会计准则只要求对本期财务报表的比较项目进行调整，视同该交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，不要求重编以前年度的财务报表，因为以前年度的财务报告仍然具有相关性和可靠性。 　　追溯调整法的意思是，会计政策变更的情况下，没有必要重新表述前期财务报表（其实也是可以的），只调整比较信息即可。可见，追溯重述是追溯调整的一种特别形式。根据重要性原则，追溯调整法只要求调整与利润和未分配利润相关的可比财务信息。所以，在追溯调整法下，涉及到损益类事项的会计政策变更可以直接通过“未分配利润”科目进行调整。涉及到利润分配的也不再通过“利润分配”项目，而是直接通过“未分配利润”项目进行调整。 　　例如，本年度根据会计准则的要求，将交易性金融资产由成本与市价孰低法改为按照公允价值计量，那么需要假设新会计政策从该项交易发生时就一直存在，同时为了消除本期会计政策变更对本期财务状况和经营成果以及现金流量的影响，需要对本年资产负债表的年初数、本年利润表、现金流量表和所有者权益变动表上年数按照变更后所采用的会计政策进行调整。假如，今年交易性金融资产公允价值上升，反映在今年的财务报表中，表现为交易性金融资产账面价值上升，公允价值变动损益增加，税后利润增加，盈余公积增加、未分配利润增加，应纳税暂时性差异和递延所得税负债增加。因此，相应地要调整增加本年资产负债表期初交易性金融资产、递延所得税负债、盈余公积和未分配利润；调整增加本年利润表公允价值变动损益和净利润的上年数，调整增加所有者权益变动表会计政策变更项目中盈余公积和未分配利润的上年数，以及调整增加所有者权益变动表会计政策变更项目中盈余公积和未分配利滑的本年数。值得注意的是，在追溯调整法下，根据重要性原则，凡是涉及损益的项目，都直接通过“未分配利润”项目调整，而不通过“以前年度损益调整”项目调整。 　　（二）追溯重述法。追溯重述法适用于前期重要差错更正的会计处理，目的是保证原来财务报告信息的真实性与公允披露。对于非重要性的前期差错采用未来适用法进行更正。根据我国第28号会计准则，追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。在追溯重述法下，因为要调整上年财务报表，所以凡是涉及到损益类事项的，需要通过“以前年度损益调整”项目进行调整。例如上例中的交易性金融资产，如果没有按照公允价值计量，那么就要调整增加上年资产负债表的交易性金融资产公允价值，增加上年利润表的公允价值变动损益项目（以前年度损益调整）等。 　　值得一提的是，前期差错更正必然会影响到本期的资产和所有者权益，所以，既要调整差错期间的财务报表，还要调整本期资产负债表的期初数和利