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对人力资源会计定位思考 　　【摘 要】 本文通过会计分析人力资源的价值，认为由于人力资源收益的不确定性和权能分配的特殊性，人力资源能否作为会计资产范畴确认还有待研究。同时由于人力资源的特殊性──人的主观能动性，决定了不能按照反映物质资源价值的思路来为人力资源价值会计定位。因此，将人力资源会计归入管理会计体系之中比较适合。?? 　　【关键词】 会计资产；权能；有效市场；非显性因素；非物质要素?オ? 　　 　　目前我国人力资源会计目标定位不够清晰，笔者通过长期的会计工作实践，就人力资源会计在企业管理中应当作何定位谈谈看法。?? 　　 　　一、人力资源的资产性质分析?? 　　 　　国外会计学认为人力资源会计是用来确认和计量有关人力资源的信息，相关学者认为人力资源符合资产的定义，即能带来未来经济利益，能为企业拥有和控制也可以对其产生的经济利益货币计量，但笔者认为这是一个不够准确的看法。?? 　　人力资源是能够创造经济利益这一点并无争议，但人力资源给企业带来的经济利益存在很大不确定性，不仅难以将其货币量化，而且人力资源可能为企业带来经济利益的同时，也有为企业带来巨大经济损失的可能性，如高管人员的决策失误，此时人力资产不仅没有带来资产的增值，相反引起企业负债的增加或者权益净额的减少。至于人力资源是否为企业拥有和控制，伍中信在对人力资源的权能结构分析中指出：“产权是产权主体利用其拥有的财产（资源）的一组（束）权利，不仅包括原始的终极的所有权，还可分解成支配（占有）权、使用权、收益权、处置权（转让权）等权利”。并且认为人力资源的所有权界定是清晰的，只能归属于其人身承载者，企业只不过是通过契约的形式建人力资产产权所有者和其他产权所有者之间的合作关系，在契约的限定范围内，人力资产产权所有者和其他产权所有者共同享有人力资产的支配权、使用权和收益权。因此，人力资源所有者始终都是人力资源的拥有者，也就是说企业不可能成为人力资源的拥有者。?? 　　从会计实务角度来看，将人力资源确认为企业资产也存在诸多问题。从纳税角度看，人力资源支出资本化处理将加大企业前期税务负担，相当于剥夺了企业推迟纳税的税收优惠，因而会受到一部分利益相关者的排斥；从人才流动的角度来看，为了将人力资源作为企业资产限定在企业范围内，企业往往会采取些限制性措施限制人才流动，从而避免资产流失。更为重要的是人力资源的价值是要在不断的流动学习中才能保值增值，因而将人力资源确认为资产也不利于资产的保值增值。倘若企业不能采取有效措施留住人才，则又会造成企业资产的无谓流失，有损有关人力资源会计信息的可靠性，造成利益相关者的决策失误；从人力资源这一资产的风险性来看，人力资源可能由于意外事故或其他原因造成其失去原来为企业创造价值的能力，而且这种不确定性的大小以及可能为企业造成的损失都具有不可预计性。其次，即使在正常情况下，人力资源在企业发挥作用的大小还可能受到其他许多因素的制约，企业文化、高层管理人员的管理思维等等因素都会对人力资源为企业带来的价值产生影响，将人力资源资本化后这种风险更可能放大到无法控制的地步；人力资源价值确认没有科学依据，难以准确货币量化，从而有可能产生人力资源价值确认随意化，这种局面无疑比现在一般的会计造假更具隐蔽性。同时，这样也会催生通过人力资源价值确认进行会计造假的动因。?? 　　 　　二、关于人力资源价值计量与资本化?? 　　 　　人力资源价值计量是人力资源会计研究的一个难点问题。将人力资源投资资本化处理是人力资源会计的核心思想，而人力资源价值的计量是资本化的一个重要前提。就目前关于人力资源价值的计量方法的研究来看，基本上可以说没有出现令人满意的研究成果。?? 　　首先，人力资源方面发生的一部分费用是以沉没成本的形式发生的，比如人力资源取得成本，这些成本的发生并不会为企业带来未来经济利益。其次，人力资源的使用成本诸如工资、奖金等本来就是与本期相关的费用，将这部分费用通过配比原在当期确认也不应该存在争议。存在争议的是对人力资源进行追加投资的会计处理，企业为了增强竞争能力而进行人力资源开发投入是必要的，但这方面的人力资源投资为企业带来的未来经济利益存在很大不确定性，且难以货币量化，这点在前文已有充分论述，所以笔者认为在难以保证有关人力资源价值可靠性的前提下，本着稳健性原则将人力资源开发投资费用化处理有其合理性。况且对于一个正常运营的企业来说，每年用于人力资源投资方面的支出相差不大，费用化还是资本化对企业的盈利计算影响不大。因此不存在低估当期盈利的问题，更谈不上决策失误。?? 　　 　　三、关于人力资本价值和有效市场的思考?? 　　 　　第一，如果有效市场产生的公允价格和人力资本未来经济利益并不符合，那是否意味着人力资本价值在有效市场中被高估或是