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政府整体财务报告编制国际经验及其借鉴 　　摘要:政府整体财务报告能反映一级政府乃至一国的综合财务状况、运营成果和现金流量。西方各国编制政府整体财务报告在很多方面运用了企业合并财务报告模型,各级政府报告实体的定义大多基于控制基础,同时注重了协调合并报表与国家账户。借鉴这些经验,我国政府整体财务报告应以控制为基础,具体包括资产负债表、收入支出表、现金流量表、预算执行情况表和附注等。编制程序宜逐级调整合并:各受控会计主体编制各自财务报表;行政事业单位按部门逐级汇总;财政部门汇总形成本级行政单位财务报表和事业单位财务报表;财政总预算会计将各受控会计主体的财务报表予以合并;上级政府将其下级政府的财务报表逐级汇总。 　　关键词:会计工作;财务报告;合并财务报告;财务报告编制程序 　　中图分类号:F235.1　文献标识码:A　文章编号:1672-3104(2010)05-0076-07 　　 　　很多政府采用的会计和管理系统都是伴随着新公共管理原则和方法的改进和发展。在新公共管理下,决策有用信息观让位于公共受托责任信息观。通常政府会计改革的目标是执行符合公认会计原则(GAAP)的应计制财务报告,逐渐趋同于企业会计系统。澳大利亚、新西兰和英国是最早整合政府和企业两套会计系统的领导者。在学术文献上,很多学者仍呼吁谨慎地将企业会计运用到公共部门,以避免不利的结果(Broadbent,2008)。西方国家通常在公共管理议程下,采用政府合并财务报告或者政府整体财务报告以获得政府政策财务影响的全球视野。通常,政府合并财务报告采用与企业合并财务报告一样的标准编制,但在哪些主体应包括在政府合并财务报告中和是否这些报表是必要的这两个问题上,没有达成一致意见。欧洲很多国家采取了初步措施,例如,德国、法国和意大利(Grossi and Mussari,2008)。本文从国际比较视角考察政府合并账户fWhole of governmentaccounts,WGA),为我国政府整体财务报告的编制提供经验和启示。 　　 　　一、政府整体财务报告编制的 　　国际经验 　　 　　新西兰、澳大利亚、英国和北美是新公共管理改革的积极推进者,其中一项重要的改革是引入政府整体财务报告。各国引入的进程差异很大,其中英国最激进。 　　我们看看各国政府整体财务报告的实际做法。 　　新西兰是首个采用政府合并财务报告的国家:1989年的公共财政法案要求政府编制合并报表。最初,采用权益会计的国有企业和皇冠实体(Crownentities)包含在合并报表中。合并资产负债表包括国企和皇冠实体的净盈余和其他主体的净值。然而,2002年7月后,新西兰合并报表的内容发生了变化,新的合并报表采用完全线性合并会计基础(fullyline-by-line consolidated accounting basis)(即购买法)。年度财务报告必须包括所有皇冠实体的利益――所有的国企、议会的所有部门、新西兰储备银行和其他被控制的实体。但是,合并报表不包括地方政府,因为地方政府不受中央政府控制。权益会计仍然被高校采用。合并报表由新西兰审计署审计。目前,皇冠实体采用等效于国际财务报告的新西兰准则(New Zealandequivalents to International Financial ReportingStandards,NZIFRS),在将国际财务报告准则运用到新西兰政府会计时做了很多调整。 　　澳大利亚联邦政府于1999年开始使用政府合并财务报告。澳大利亚会计准则第31号――政府财务报告(AAS 31)规定联邦政府、州政府和地方政府需要编制应计制基础的政府合并财务报告。但是,不需要编制合并地方政府、州政府和联邦政府的财务报表。合并报告的主体是每一层级的政府,及受政府控制的实体(包括一般政府部门以外的实体)。联邦高校没有被纳入合并财务报告,但是其净资产被确认为联邦政府财务报告的一项投资。联邦政府合并财务报告包括200多个实体,从2006年起按照AASs和AIFRS的要求编制,由澳大利亚国家审计署(ANAO)审计。合并报表的编制分为两个阶段:首先合并一般政府部门,然后合并非财务公司和财务公司。最近,澳大利亚采取了重要的措施来协调宏观经济和微观会计。2008年7月后,澳大利亚会计准则委员会fAASB 1049)规定GAAP和政府财政统计(GFS)的差异应该按照政府合并财务报告和一般政府部门财务报告的要求来处理。在某些情况下,AASB 1049必须采用GAAP原则。在其他情况下,除了GAAP信息外,AASB 1049还要求或允许编制政府财政统计信息,协调两个框架并解释两者的差异。AASB 1049认为一般政府部门财务报告(一个政府仅仅合并一般政府部门内部的实体)和政府合并财务报告两