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政府会计PPP项目资产确认问题探讨 　　【摘 要】 政府和社会资本合作（简称PPP）投融资模式作为公共基础领域新的投融资方式，填补了社会资本投资公共基础领域的空白。文章以《政府会计准则――基本准则》和《特许经营服务协议：授予方》（IPSAS 32）为基础，结合《预算法》，通过PPP项目所涉资产的政策梳理，利用逻辑分析法，形成PPP项目资产确属条件基础。文章通过土地使用权与公共基础设施投资权一致性的判断，以及PPP模式的具体业务类型，详解为资产所有权分别由政府方确认和项目公司确认情况，分析了政府拥有资产所有权情况下，项目公司获取的资产类型，并给出了政府会计的贷方不确认政府负债的会计处理建议，研究结果可为利用PPP模式进行基础设施投资的会计处理提供一定的参考和借鉴。 　　【关键词】 PPP项目； 政府会计； 资产权属； 会计确认基础 　　【中图分类号】 F270 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）01-0002-08 　　党的十八届三中全会提出“允许社会资本通过特许经营等方式参与社会基础设施投资和运营”，通过PPP模式吸引社会资本参与到公共基础设施领域进行投资和服务就成了社会关注的热点。PPP模式在我国称之为“政府和社会资本合作模式”（以下简称PPP模式）。何谓PPP？从目前已有的法律法规政策文件来看，层级较高的是国办发〔2015〕42号文[1]的定义：“政府和社会资本合作模式”是公共服务供给机制的重大创新，即政府采取竞争性方式择优选择具有投资、运营管理能力的社会资本，双方按照平等协商原则订立合同，明确责权利关系，由社会资本提供公共服务，政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付相应对价，保证社会资本获得合理收益。政府和社会资本合作模式有利于充分发挥市场机制作用，提升公共服务的供给质量和效率，实现公共利益最大化。由我国PPP模式定义可知，通过PPP模式引入社会资本进行项目的投资运营，政府需要按照公共服务绩效评价结果向社会资本支付对价，那么，社会资本投资的公共基础设施权属归谁？政府如何对PPP项目中政府资源配置进行会计资产权属确认？在权责发生制的政府综合财务报告制度中，PPP的政府会计确属将是非常重要的一环。 　　一、PPP项目的政府会计确认基础 　　权责发生制的政府综合财务报告制度作为深化财税体制改革的重要举措，以及2014年修订的《中华人民共和国预算法》要求各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告。为此，2014年，国务院发布了《关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号），建立政府会计准则体系和政府财务报告制度框架体系。PPP项目的政府资源需要在综合财务报告中反映，是因为PPP项目的支出需要通过预算列支①。PPP项目是政府公共服务供给机制的重大创新，其会计确认基础需要考虑政府资源配置方式和配置要求。 　　（一）PPP项目的政府资源配置方式 　　结合PPP项目全生命周期看，政府在PPP项目资源配置方式上主要体现在两个方面：一方面，政府参与到项目公司投资中，与社会资本共同提供公共产品或服务；另一方面，政府作为购买者身份以政府付费或差额补助方式为公众提供公共产品或服务。 　　1.项目资源投入的政府资源配置。从PPP项目政府资源投入的方式看，主要有两种形式②：一是土地使用权让渡。土地使用权是一种物权，有特定的使用权让渡期限，国办发〔2015〕42号文明确规定，“以多种方式保障项目建设用地，包括划拨、出让、租赁、作价出资等”，即以有偿或无偿的方式进行土地供应。在土地有偿出让方面，财金〔2016〕91号[2]规定，“除公共租赁住房和政府投资建设不以盈利为目的、具有公益性质的农产品批发市场用地可以作价出资方式供应外，其余土地均应以出让或租赁方式供应，及时足额收取土地有偿使用收入”，获取的土地有偿使用收入会增加当地政府的政府基金预算，这种情况下，表现为政府资产结构的变化，一项无形资产和一项货币资金间的转换。二是政府参股的出资方式。根据财金〔2014〕156号可知，PPP项目通常采用项目公司方式运作，政府在项目公司的出资比例范围为[0，50），即参股不控股。这里的项目参股出资通常体现为国有资本出资，按照项目合同约定的股权结构投资比例和注册资本金额度确定当地政府国有资本的出资额，这种出资额通常表现为两种形式：一是平台公司或当地国企的存量国有资本代表政府出资，二是政府的国有资本预算资金作为资本金支出由平台公司代表政府出资。不管是存量国有资本出资还是新增国有资本出资到项目公司，都是一种资本金的投入，按照国有资本保值增值的要求，在项目公司存续期间，社会资本方负责项目公司的管理和运营，政府参股的国有资本在项目公司存续期间循环使用，项目合作