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浅谈国有企业改制期间损益审计难点问题 　　摘 要：国有企业在产权转让后，其评估基准日与工商登记变更日之间的损益认定涉及到转让方与受让方的权益，而有关部门对该事项仅作了原则性规定。结合改制期间损益的核算、审计的特点，在进行了深入研究后，针对改制期间损益认定中固定资产计价、工商登记变更日的确定、与清产核资审计结果的衔接等方面提出了解决问题的建议及措施。 　　关键词：改制期间；损益；建议 　　中图分类号：F239 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）36-0097-02 　　引言 　　自2000年以来，省、市、县三级以党的有关方针政策为指针，以建立现代企业制度为目标，以企业产权制度改革为核心，以加快企业发展为主线，进一步推进企业所有制结构调整，使国有资本逐步有序地从一般性竞争领域和行业推出。因此，对其所隶属的国有企业进行了轰轰烈烈的产权制度改革，履行了财务审计、清产核资、改制期间损益审计等程序，笔者有幸参与了部分国有企业改制中的审计工作，就工作开展中遇到的一些难点问题浅议如下。 　　一、改制期间损益审计的由来 　　（一）国有企业产权转让的基本程序 　　按照国务院国有资产监督管理委员会及财政部第3号令《企业国有产权转让管理暂行办法》第12条规定，企业国有产权转让事项经批准或者决定后，转让方应当组织转让标的企业按照有关规定开展清产核资，根据清产核资结果编制资产负债表和资产移交清册，并委托会计师事务所实施全面审计。第13条规定，在清产核资和审计的基础上，转让方应当委托具有相关资质的资产评估机构依照国家有关规定进行资产评估。评估报告经核准或者备案后，作为确定企业国有产权转让价格的参考依据。第17条规定，经公开征集产生两个以上受让方时，转让方应当与产权交易机构协商，根据转让标的的具体情况采取拍卖或者招投标方式组织实施产权交易。 　　国有企业产权公开转让后，由于涉及到价款支付方式的不同、国有划拨土地使用权转让审批手续等复杂事项，到对投资主体工商登记变更往往还有一定的时间，以笔者所调查城市为例，短的至少半年，长的最多有两年。因此，从评估基准日到工商登记变更日这一段时间企业经营损益也需要进行审计鉴证，为确定国有权益打下基础。 　　（二）国有企业改制期间损益的处理依据 　　按照国务院办公厅文件（国办发[2005]60号）《关于进一步规范国有企业改制工作实际意见》中三、加强对改制企业的财务审计和资产评估中第3条规定，国有独资企业实施改制，自企业评估基准日到企业改制后进行工商变更登记期间，因企业盈利而增加的净资产，应上交国有产权持有单位，或经国有产权持有单位同意，作为改制企业国有权益，因企业亏损减少的净资产，应由国有产权持有单位补足，或者由改制企业用以后年度国有股份应得的股利补足。同时，财政部财企[2002]313号 关于企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理问题的暂行规定也对此有相同规定。 　　二、改制期间损益审计中遇到的难点问题 　　（一）关于固定资产计价的问题 　　1.固定资产在改制期间损益核算中的现状。在进行改制的国有企业中，大部分具有悠久的历史，属于劳动及设备密集型行业，特别是在传统制造业中，固定资产占净资产中有较大的份额，其折旧的计提和分摊对当期损益会产生比较大的影响。在改制期间，由于改制的经济行为尚未完全实施，因此，企业仍应按照原执行的会计政策及会计估计进行核算，其中固定资产可按照原使用的折旧政策进行计量，折旧分摊计入生产成本、管理费用、营业费用等科目，最终作为评估基准日到工商变更登记期间损益的组成部分，其利的或损失由转让方享有或承担。 　　2.存在的问题。虽然转让方与受让方签订了产权转让合同并付出了对价，但由于未办理工商变更登记，因此，并不具备产权已转移的全部要件，故在变更前产权持有主体未发生变化，再加上该期间其利的或损失由转让方享有或承担，表明了企业仍由转让方控制，所转让的固定资产仍在为转让方创造价值。而受让方实际是在工商变更登记后才取得对企业的实际控制权，所受让的固定资产才开始为新的主体创造价值，而在计算受让价款时，却是按照该固定资产在评估基准日的评估值计价，如果评估基准日与工商变更登记日有较长的时间差，则这两个时点固定资产价值会发生较大的变化，影响产权转让合同的公允性。 　　3.建议处理办法。为了解决上述两个时点固定资产价值变动问题，建议根据财政部财企[2002]313号关于企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理问题的暂行规定第八条规定，资产评估结果是国有资本持有单位出资折股的依据，自评估基准日起一年内有效的规定，如评估基准日与工商变更登记日时差在一年以内，该固定资产的相应对价应为产权转让价款减去该时差内以产权转让价款为原值计算的固定资产折旧。如评估基准日与工商变更登记日时差