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论成本计算方法的内在关系与整合 　　作者简介： 　　曹伟，毕业于中国人民大学会计系，获经济学博士学位，同年留校任教，现任中国人民大学商学院会计系教授、博士生导师，中国软科学研究会理事。主要研究方向：会计理论与方法；国际会计与会计准则；成本管理；研究方法论等 　　许艳芳，毕业于中国人民大学，管理学博士，现任中国人民大学商学院财务与金融系副教授。 　　会计学科中的多种成本计算方法，因缺乏比较、分析与综合，所以，给人以各种方法相互割裂、缺乏联系，甚至相互矛盾、碰撞的印象。这种状况限制了人们对成本计算和管理方法的认识，不利于多种成本计算和管理方法的综合应用，也不利于成本计算和管理方法的理论创新。本文从比较与整合的角度研究了成本计算方法，分析了制造成本计算法存在的矛盾，探讨了目标成本的口径问题。 　　在会计学科中存在多种成本计算方法，比如：制造成本计算、变动成本计算、标准成本计算、作业成本计算、目标成本计算、生命周期成本计算等。这些成本计算方法产生于不同的时代背景，服务于不同的目的，各有其优势和局限性。这些方法，在会计学中一般是自成独立的体系，看似互不联系甚至相互矛盾。这种状况限制了人们对成本计算和管理方法的认识，不利于多种成本计算和管理方法的综合应用，也不利于成本计算和管理方法的理论创新。因此，很有必要在对各种成本计算方法分析和综合的基础上寻求其内在关系和整合方式。 　　一、制造成本计算法 　　（一）制造成本计算法是财务会计中用于自制存货计价和营业利润确定的一种成本计算方法 　　制造成本计算法是最常用、最传统的一种成本计算方法。其成本核算对象一般是企业的自制存货（如产品、自制材料）；其内容是企业自制存货时发生的耗费；其成本属性是实际成本。财务会计是对外报告会计，它离不开两个核心问题：一个是资产计价，另一个是利润确定。这两个问题密切联系：资产计价是利润确定的基础；相对来说，利润确定在现代财务会计中更为根本，因为财务会计要实现其评价受托经济责任和决策有用的目标，首先依靠利润指标，而要确定利润，必须对资产进行计价，因此资产计价是利润确定的前提条件，而不是相反。在财务会计中，利润确定必须有一个统一的模式，否则财务会计信息将失去可比性，从而无法实现其目标；如果资产计价不是服务于财务会计中的利润确定，其计价方式完全可以有多种，比如按照现行市价计价，按照重置成本计价，按照可变现价值计价，按照现值计价等等。制造成本法所核算的制造成本是现行财务会计用来满足其资产计价的，因此制造成本核算必须遵循财务会计的准则。 　　（二）财务会计中产品制造成本的口径问题：逻辑分析 　　到目前为止，财务会计中广泛应用的资产计量属性还是实际成本[1]（财务会计教科书中因此有实际成本或历史成本原则的提法）。那么，什么是实际成本呢？国际会计准则委员会《编报财务报表的框架》对此的定义是：“资产的记录，按照其购置时支付的现金或现金等价物的金额，或者是按照为了购置资产而付出的对价的公允价值。”我国《企业会计准则》的定义是：“实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。”可见，前者的定义只涉及资产的“购置”，而回避了资产的“制造”。在实际操作中，外购存货的实际成本比较容易确定，那就是购置存货付出的现金或等价物（即代价）。自制存货的实际成本又如何确定呢？现行做法是，以计算出的制造成本（我国又称为生产成本）作为实际成本；而制造成本通常包括直接材料、直接人工、制造费用，其中制造费用是指：“企业生产车间（部门）为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。”可见，实际操作中（或准则中）的制造成本计算到生产车间发生的耗费为止，而且对于生产车间的认定也缺乏统一的指导。显然，实际操作中的制造成本并非完全符合前述实际成本的定义，也与外购存货的实际成本不完全一致。为什么这样说呢？因为，为制造某项产品而发生的设计费、策划费、研究开发费等已经按照会计准则计入了发生当期的管理费用或无形资产（按照我国最新《企业会计准则》，符合条件的开发费计入无形资产）；为产品而发生的管理费、维护费、广告宣传费等也按照准则计入当期费用。可见，现行财务会计中自制存货的制造成本只是部分的“实际成本”，而不是也不企图达到全部的“实际成本”。这样做符合逻辑吗？如果单从资产计价的角度分析，这种做法无疑是失败的；如果从利润确定的角度，将资产、费用、利润的确认综合起来分析，我们还是可以得到解释。因为在财务会计中，资产计价服务于利润确定；资产不断转化为费用和收入，从而形成利润，又回到资产；在这里，资产与费用的界线是相对的，但确认资产和费用的操作规则必须尽可能清楚、一致。这就是为什么现行准则对于自制存货而发生的部分耗费计入费用（如设计费）、部分耗费计入资产（如直接材料）还可以得到解释的原因。但是，按照上述