会计原则变更积影响数是否为课税所得.docVIP

PAGE PAGE 6 會計原則變更累積影響數 是否為課稅所得 就會計的觀點而言，假若企業變更原已採用的會計原則，必須假設自始即已採用新的會計原則，並計算該項變更對期初保留盈餘的影響數，此數額即是會計上所稱的「會計原則變更累積影響數」。由此觀之，累積影響數是屬於稅後淨額的觀念，而非指稅前的金額。因為保留盈餘所含蓋的金額，必然是稅後的純益。 在一般的情況下，會計原則變更累積影響數必須作為變更當期的損益，並以稅後淨額列示在損益表上;但是在少數情況下，必須將累積影響數以稅後淨額列示在保留盈餘表中，作為期初保留盈餘的調整項目。 由於會計原則變更累積影響數必須以稅後淨額列示在損益表上，因此，在計算課稅所得時，不少人將累積影響數視為課稅所得。查其所以，係因有些教科書，例如美國Nikolai教授所著的中級會計學，以及Hermanson教授所著的初級會計學(其他作著從略)，都犯了此項錯誤;而教者亦照本宣科，致令莘莘學子亦蹈此轍，誠為可惜。 假若累積影響數非為課稅所得，其理由為何?會計原則變更累積影響數應以「稅後淨額」列示，所稱稅額，是否為「應付所得稅」?茲詳細說明如下。 會計原則變更的三種情況 財務會計的目的在於適切表達企業的財務狀況以及經營結果，以幫助報表讀者預測其未來的現金流量。為了增進各企業財務報表的可比較性，各企業的會計處理，都必須遵循一般公認會計原則的規定。然而申報所得稅時，當期認列的收入與費用，皆需依稅法的規定來填報。假若一般公認會計原則與稅法的規定相去甚遠，平時自可設置兩套帳簿，其中一套根據一般公認會計原則處理，另一套則根據所得稅法記帳。前者在於編製財務報表，以適切表達企業的財務狀況與經營結果；至於後者，則在於作為申報所得稅的依據。假若會計原則與稅法的規定差異不大，自可設置一套帳簿，平時依據一般公認會計原則的規定處理，俟期末申報所得稅時，再將差異數作帳外調整，據以申報所得稅。 不論企業採用何種方式，所稱「會計原則變更」，僅涉及會計上採用方法的變更，與課稅所得無涉，但可能要計算以前年度的臨時性差異所得稅影響數。例如某公司設置兩套帳簿，其中一套係依據一般公認會計原則登載，據以編製一般性目的財務報表(General Purpose Financial Statements);另外一套，則以稅法為依歸，逐一登載，作為申報所得稅的依據。今且以三種情況分別說明如下:(1)從相同的方法變更為不同的方法;今假設該公司對於折舊方法，在兩 本帳簿上都採用年數合計法，因而會計帳上並無臨時性差異的所得稅影響數。數年後，假若該公司擬將會計上原採用的折舊方法，從年數合計法改變為直線法，這時就涉及了「會計原則變更累積影響數」的計算。應予注意的是，該公司會計上的折舊方法已變更為直線法，但報稅所採用的折舊方法，仍為年數合計法，因此，對於過去期間所納的稅額，並不會有任何影響。不過，由於會計上所使用的方法發生變更，必須假設自始即已使用新方法，以計算累積影響數。假若該公司原本即已採用直線法，那麼，會計帳上勢必會存在臨時性差異的所得稅影響數(即遞延所得稅)。然而，衡諸事實，會計帳上並無此項數額，因而應予補列。假若將稅前的累積影響數扣除上項應予補列的臨時性差異所得稅影響數，其淨額即為前述所稱的「稅後淨額」。 (2)從不同的方法變更為相同的方法：前面(1)所述，係假設會計上與報稅上原先所採用的會計處理方法都相同，爾後將會計上的方法變更為另一種折舊方法。今假設會計上原先採用直線法，申報所得稅時採用年數合計法，因而會計帳上必然會存在臨時性差異所得稅影響數(即遞延所得稅);假若數年後，會計上從直線法變更為年數合計法，那麼，計算累積影響數時，應假設該公司自始即已採用年數合計法，若此，會計帳上應無臨時性差異所得稅影響數，因而要將會計帳上的臨時性差異所得稅影響數予以沖銷。假若將稅前的累積影響數扣除上述應予沖銷的遞延所得稅數額，其餘額即為損益表上應予列示的「稅後淨額」。 (3)從不同的方法變更為另一種不同的方法:上面(2)所述，係假設會計與報稅所採用的方法，原本就不相同，日後，會計上變更為與報稅相同的方法。今再假設會計與報稅時所採用的方法，原本就不一樣，爾後將會計所採用的方法予以變更，但仍與報稅用的方法不同，此種情況又該如何?當企業採用舊方法時，會計帳上早已列示了臨時性差異的所得稅影響數，為了方便說明，姑將此數稱為「實有數」。而今改用新方法，會計帳上自須計算累積影響數，以及在新方法下的臨時性差異所得稅影響數，為方便計，姑將此數稱為「應有數」。今將「實有數」調整為「應有數」，其調整數即為累積影響數在損益表上應予扣除的稅負。 前述三種情況，係假設報稅用的方法未予改變，所變更者，僅 有會計上採用的方法;此類事例，即是會計上所稱的「會計原則變更」(