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管理会计对制定企业业务战略贡献 　　[摘要]CORE分析方法、图示企业相对竞争地位方法、竞争者成本分析方法、价值链分析在会计背景中的实施方法，以及它们在“五因素模型”和投资组合计划矩阵中的运用，都是管理会计在竞争者/市场分析方面对制定企业业务战略的贡献。成本推动因素（包括结构性因素与执行性因素）分析和目标成本管理则是管理会计在成本管理方面对制定企业业务战略的贡献。 　　[关键词]管理会计 竞争优势 环境分析 成本管理 业务战略 　　波特（1986）认为，某一战略业务单位（SBU）的竞争优势，可以通过与竞争对手比较产品及价格来确认，因而获得竞争优势的方式也就有二种，一是差异化战略，二是成本领先战略。企业在采用某种业务战略前，需要选择用来有效服务于顾客从而获得竞争优势的方式。本文认为，管理会计从竞争者/市场分析和成本管理两个方面，对企业选择获得战略业务单位竞争优势的方式进而对制定业务战略作出了贡献。 　　一、竞争者，市场分析方面 　　在进行竞争者/市场分析方面，战略学家们有若干框架，但管理会计又为它提供了一些会计学视角。 　　Moon和Bates（1993）提出了一个基于公开年报的竞争者业绩评价方法。这一方法包括4个分析阶段，称作CORE分析。第一个阶段是内外部背景（context）分析。这个阶段研究企业战略目标，了解市场成功关键因素，考察对于某一市场有重要意义的外部环境的变化。第二个阶段是总观（overview）阶段，它是用公布的企业会计资料和行业资料来监视销售、利润、资产、债务方面的趋势，以了解市场总的发展情况。第三个阶段是全部主要竞争者的比率（ratio）分析。它采用背景分析阶段所确认的有关战略目标的比率和总观阶段所确认的相关比率（比率很可能因市场而异）。最后，评价（evaluation）阶段要运用上一阶段算出的比率，对所有竞争者（既包括在市场上迅速扩展的企业，也包括不能保持原有地位的企业）的相对地位进行评估。 　　Simmond（1988）的方法是根据最近和未来计划期的关键变数（如成本、价格、利润、销售量、销售额、市场份额）图示一个企业相对于市场领导者和其它主要的竞争者的竞争地位。Simmond认为，从绝对值考察，不能顾及总体上升/下降和不同竞争者的业绩情况，因而总的趋势不明显，而上述相对分析对此是一个很好的考察方法。这种分析可以显现一个通过投资于品牌、研发或增加市场份额，牺牲短期收益，获得长期竞争优势的竞争者未来可能的战略行动。 　　Jones（1988）采用的视角比Simmond分析为窄，他倡导竞争者成本分析。他利用一个案例进行研究，认为应该从生产设备、规模经济、技术、产品设计能力、与拨款资助先进技术的政府部门的联系这些关键方面，对竞争者进行评价。这个分析应该提供一个早期预警系统，报告竞争者的大幅降低成本或产品革新战略的情况。 　　Shanks和Govindarajan（1992）寻求波特（1986）的价值链分析在会计背景中的实施方法。任何企业的价值链都是从基本原材料来源到运送至最终顾客的最终产品的整个过程中各种价值创造活动的相互连接的整体。企业为自己在价值链中确定一个位置和活动范围，以获得整个过程创造的附加价值的一定份额。会计人员通过考察上游和下游的活动以及它本身的活动范围，就可能较好地了解行业中的利润分布状况，评估企业的供应者和顾客的相对讨价还价能力。尤其是，这个分析能对制造/购买决策和前向/后向一体化决策提出有价值的见解。 　　虽然以上几个方法都可能由于自身的优势被人们关注，但它们的真实价值只有在这些信息运用于现有战略和营销模型中才能被认识。将这些信息运用于优劣势分析的潜在作用无须多言，但运用于波特（1985）的“五因素模型”以及BCG和Mckinsey/GE的投资组合计划矩阵的潜在作用，值得我们研究。 　　波特的“五因素模型”是一个分析框架，它能通过估计特定市场/行业目前和未来的获利能力，系统地评价竞争的发展变化。这里假定，一个企业的获利能力会受到一个行业的获利能力的影响。波特认为，潜在的加入者、替代品、购买者、供应者、行业中现有竞争者间的抗衡这五种因素对一个市场中的价格和成本进而对行业获利能力有影响。这一点可以通过研究一些较直接和较易理解的关系得到说明。例如，当顾客很多但其购买力不高时，因为顾客不能向企业施加压力，价格就会被提高。在相反的情况下，价格就有下降的压力。存在替代品或顾客可选择购买且进入市场的壁垒低，提价的可能性就受到限制。顾客需求波动或存在过量供应能力的市场，会出现激烈的竞争，有降价的压力。在固定成本和销售增量边际贡献均高的情况下，更是如此。成本还以同样的方式受供应者的讨价还价能力和竞争者之间对供应来源的竞争的影响。 　　运用前述几种管理会计方法都可以对波特模型中的每一个