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试论新准则下长期股权投资会计核算
试论新准则下长期股权投资会计核算
摘要:由于新准则体系对企业的投资项目作了细分,并单独设立了金融工具准则,因而对于长期股权投资的核算较旧准则更为细化,从而可以为信息使用者提供更为有用的信息,也使得会计信息质量得以进一步提高。
关键词:会计;长期股权;会计核算
企业进行长期股权投资有利于企业获取高额收益;有利于企业对被投资单位进行控制或施加重大影响,使其重要的经营和财务政策符合投资企业的战略利益。2006年2月15日由财政部正式发布的新会计准则,对我国传统的会计理论与实务提出了巨大挑战。同时,长期股权投资的核算方法也随之变化,本文就长期股权投资的取得方式、成本法和权益法两种核算方法的运用、处置长期股权投资的会计核算等方面进行简单阐述,以便财务人员更好地应用新准则科学合理地核算企业的投资资产和收益。
1 取得长期股权投资的会计核算
1.1 随着公允价值计量属性的全面引入,新准则关于长期股权投资取得时相关的初始计量也发生了重大变化。其要点在于,应区分长期股权投资的取得方式,包括非企业合并取得和企业合并取得两大类,后者又进一步划分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并。
对于非同一控制下的企业合并和非企业合并而取得的两类长期股权投资,初始投资成本为付出资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
而对于同一控制下的企业合并取得的长期股权投资,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。这种区分的处理方法充分考虑了我国的现实国情,因为在我国目前的企业合并大多是同一国家部委、地方政府控制下的企业合并,或是同一企业集团内两个或多个子公司的合并。
由于同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并在合并对价的产生上具有完全不同的状况,后者可以由双方的讨价还价,最终在自愿交易的基础上达成双方认可的公允价值,而前者的交易可能并不完全出于自愿,所达成的合并对价也可能不代表公允价值,对两者分别规定相关的会计处理问题是十分必要的。
1.2新准则关于长期股权投资取得时初始计量的第二个要点是关于商誉的有关核算。
按照新准则的规定,在对非同一控制下取得的子公司采用成本法核算时,投资方应将初始投资成本大于合并中取得的被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉;将初始投资成本小于合并中取得的被投资方可辨认净资产公允价值的差额,在复核无误后计入当期损益。长期以来,商誉这个名称在我国更多的是出现于理论探讨之中,会计实务中并未普遍使用这一科目。比较类似的概念是合并价差,它是在编制合并报表时才产生的、事实上包涵了外购商誉和资产重估增减值的一个合计项目。因此,在企业合并中,使用“合并价差”反映企业合并的投资差额,既掩盖了被合并企业资产的重估增减值,又未能真实地反映实际的超额投资,同时使用合并价差也不符合国际惯例。新会计准则体系通过全面引入公允价值的计量属性,使商誉会计真正成为我国企业的一项会计实务,同时也使得我国的企业会计与国际惯例之间的差距进一步缩小。
应当关注的是,在目前尚无明确的公允价值属性使用指南的情况下,新准则的规定也为长期股权投资的初始计量带来了诸多不确定性。此外,新准则对于负商誉的处理值得商榷。负商誉是现行财务会计模式未能计量的各种不利因素,这些不利因素使企业的盈利水平低于一般水平,尤其是在被兼并企业出现连年亏损的情况下,为了尽快将企业售出,避免更多亏损,企业业主可能将企业降价出售或者被兼并企业存在着隐性负债,这种情况在我国尤为突出。显然,这些不利因素将在一定时期内存在于企业中,企业合并过程中所形成的负商誉实际上是购买方为弥补其应对这些不利因素所可能花费的未来支出而从被购买方接受的价格折让。因此,企业在吸收合并时一次性将其计入当期损益,显然不符合稳健原则。
2 成本法下长期股权投资的会计核算
成本法,指投资按投资成本计价的方法.成本法下,长期股权投资取得股权时按初始投资成本计价,以后追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本,除此之外,长期股权投资的账面价值保持不变.被投资单位宣告分派的现金股利或利润,确认为当期投资收益,但投资企业确认投资收益,仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分(称为“清算性股利”),这说明被投资企业分配了投资年度以前累计的盈余,故应作为初始投资成本的收回,冲减投资的账面价值。
由于我国企业当年实现的盈余一般在下年度发放利润或现金股利.因此,通常情况下,投资企业投资当年分得的利润或现金股利,是由投资前被投资单位实现的利润分配得来的,一般不作为当期投资收益,而作为投资成本收回处理.如果投资企业投资当年分得的利润
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