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试析商誉及其所得税调整问题 　　[摘 要] 商誉是一项特殊资产,会计准则规定不同方式下形成的商誉其确认、计量和核算方法不同。商誉又是一项在特殊情况下形成的资产,由于会计要求和税法要求的不同,与其相关的所得税调整项目的形成原因、确认条件、调整方式又各不相同。本文就商誉的初始计量和所得税调整两个问题谈些看法。 　　[关键词] 商誉;确认;所得税;调整 　　doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 22 . 003 　　[中图分类号]F230 [文献标识码]A [文章编号]1673 - 0194(2010)22- 0008- 02 　　 　　商誉是企业的一项特殊资产。会计准则规定,商誉只有在以下3种情况下才可能出现:一是长期股权投资业务;二是同一控制下企业合并业务;三是非同一控制下企业合并业务。不同方式下形成的商誉,在其价值计量、核算方式的选择、后续计量各环节均有不同,这些差别也影响到所得税调整方法。本文主要就商誉的初始计量和所得税调整两个问题谈些看法。 　　 　　一、商誉的初始计量问题 　　 　　长期股权投资中形成的商誉,其初始成本按投资方确定的初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之差确定。该部分差额被理解为投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资方不符合确认条件的资产价值。这种情况下会计处理的要点是:投资结果不构成企业合并,投资方与被投资方的关系为联营或合营;投资方的投资成本按放弃资产或承担负债的公允价值计量;商誉不单独确认。 　　同一控制下的企业合并中形成的商誉,其条件是合并日被合并方账面上已有确认的商誉资产。无论是控股合并还是吸收合并,其初始成本都是按投资日被合并方资产的账面价值确定的,所以合并方也应该按相应的投资比例确认合并中形成的商誉资产。在控股合并的情况下,取得商誉的初始成本是按取得投资份额与被投资方商誉的账面价值计量的,但投资方不单独对商誉入账,只将这部分商誉价值作为长期股权投资成本的一部分;在吸收合并的情况下,取得商誉的初始成本是按被投资方商誉的账面价值计量的,且单独对商誉入账。这种情况下会计处理的要点是:控股合并,商誉只在合并资产负债表中作为非流动资产单独列示。吸收合并,商誉在合并方的资产负债表中单独例示。 　　非同一控制下企业合并形成的商誉,其初始成本是按投资成本大于取得投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额之间的差额确定的,不论是控股合并还是吸收合并。区别在于控股合并的情况下,商誉不单独入账,只体现为长期股权投资成本的一部分;吸收合并的情况下,取得的商誉单独确认入账。这种情况下会计处理的要点是:控股合并,在合并日由投资方编制合并资产负债表,商誉在报表中作为非流动资产单独列示。 　　从上述分析中可见,商誉初始成本既有按实际成本计量,也有按公允价值计量;既有单独确认入账,也有只在合并报表中单独列示。所以在商誉初始成本的计量中,应该注意的问题是: 　　1.非同一控制下企业合并形成的商誉,其初始成本是按投资方确定的投资成本大于取得投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额之间的差额确定的,这个差额在不单独核算的情况下,视为长期股权投资成本的一部分,单独核算的情况下视为商誉。这两种处理方法虽然均表明企业资产的增加,但由于此时,企业确认的投资成本是按放弃资产的公允价值计量的,而放弃资产的公允价值与其账面价值的差额按会计准则规定视为资产处置损益计入当期。这种处理方法因放弃资产的公允价值与其账面价值差额是不确定性,可能出现两种结果:一方面高估了资产,高估了收益;或者一方面低估了资产,低估了收益。这种处理方法,显然不符合谨慎性的处理原则。可以考虑的处理方法是资产处置收益额与确认的商誉额相互抵消后,综合考虑其差额应该确认为资产处置损益或是应该确认商誉。 　　2.在非同一控制下的企业合并业务中,会计准则规定的计量方法是:商誉=企业合并成本-合并日取得被投资方可辨认净资产公允价值的份额。但在应用中还应该注意:被投资方在合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目,合并方在对合并成本进行分配、确认合并中取得的可辨认净资产、负债时不予考虑,这些因素都会影响到购买日商誉价值的计量。 　　3.通过多次交易分步实现控制合并的情况下,商誉的计量应为各次投资成本与各投资日取得被投资方可辨认净资产公允价值的份额差额之和。 　　4.商誉入账后其价值还可能需要调整,例如在购买日,被购买方存在因以前年度发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异,税法规定可以用于抵减以后年度的应纳税所得额。但如果在购买日因其不符合递延所得税资产的确认条件,购买方不确认这一部分资产,由此将相应地多计购买日确认商誉的入账价值。