BT的项目投资方涉税解析.docVIP

BT的项目投资方涉税解析 　　BT是“Build Transfer”的缩写，一般译为“建设移交”。BT项目是政府利用非政府资金进行基础设施建设项目的融资模式①，其实“建设移交”并不能反映BT项目的特点，也许称之为“融资建设”更为确切。BT项目的特点是兼具建设属性和融资属性，前者的当事方为建设方和施工方，后者的当事方为融资方和投资方。BT项目的建设方即为融资方，而投资方可以是施工方，也可以不是施工方。如果投资方同时为施工方，则投资施工方负责项目建设，完工后移交给融资建设方，融资建设方在回购期内向投资施工方支付项目回购款。在BT模式下，融资建设方支付的回购款中，包含了投资方投资额的本金和利息两部分。BT项目合同约定，融资建设方按期根据工程完工进度或工程建设资金投入量确认投资方的投资额。大部分BT项目合同对投融资双方在建设期的资金往来没有要求，只确认投资额。但有些合同约定，投资方应将确认的投资额划给融资建设方，融资建设方再以工程进度款的名义支付给投资方。有些合同还约定，投资方应以确认的投资额向融资方开具建筑发票。 　　如果BT项目的投资方不是施工方，则投资方将BT项目中的工程施工部分发包给施工方，投资方与施工方是一般工程建造合同关系，这种情形并不常见，但也客观存在②。BT项目三方关系如下图所示。 　　需要说明的是：（1）如果施工方不是投资方，则施工方不是BT项目合同的当事人；（2）投资方的融资行为与BT项目合同无关，BT项目的融资方是该项目的建设方。 　　目前，国家税务总局并未对BT工程的涉税处理作出统一规范，不少地方的税务部门针对BT工程营业税等的税收征管出台了一些规定，内容不尽相同。本文拟结合BT项目的特点，依据现行有效的涉税法规，对BT项目投资方（不是投资方的施工方不在本文讨论范围之内）的涉税处理略作分析。 　　一、营业税 　　投资施工方从BT项目合同取得的收入，主要是融资建设方支付的项目回购款。对于融资建设方而言，项目回购款包括工程建设费用和融资费用；对于投资施工方而言，项目回购款包括工程建设收入和利息收入，工程建设收入是其作为工程施工者或项目管理者取得的建筑业劳务收入，利息收入是其作为债权投资者取得的融通资金业务收入。据此，本文认为，对于投资施工方取得的建筑业劳务收入，按建筑业税目3%的税率征缴营业税，利息收入按金融业5%的税率征缴营业税。实践中，不少地方的做法是，投资施工方取得的项目回购款，全额征缴建筑业营业税。此做法忽视了BT项目的融资属性，项目回购款所包含的融资费用（利息收入）并不是工程价款的价外费用，而是提供融通资金业务取得的价款，属于金融业的征收范围。BT项目的投资利息是合同约定的投资补偿，合同一般都明确了建设期和回购期利息计算的方法和利率，如果合同对此没有约定，则该合同不能称为BT项目合同。我们认为，投资施工方既是项目施工方，又是项目投资方，兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务，应当分别核算建筑业和金融业的营业额，分别就建筑业、金融业的营业额申报缴纳营业税，未分别核算（包括虽分别核算但没有准确核算）营业额的，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称《营业税条例》）第三条的规定，从高适用（税目）税率，即按金融业5%计征营业税。 　　《营业税条例》第五条第（三）款规定：纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。有观点认为，建筑工程分包仅限新建、改建、扩建各种建筑物、构筑物的工程作业，不包括安装、修缮、装饰和其他工程作业。本文认为，此条款所称“建筑工程”宜作广义理解，是指在建筑业税目征收范围内的工程。实践中的道路修建属于其他工程作业，分包现象较为常见，排除在差额征税范围之外有违解决建筑业重复征税问题的立法意图，应适用工程分包的征税规定的。 　　有的地方对以投资方名义立项建设的BT项目，按销售不动产税目对投资方征收营业税，其计税营业额为投资方取得的全部回购款。此做法不妥，把BT项目合同视为销售不动产合同，与经济业务的实质不符。Transfer（T），也有译为转让的，但不能认为是转让所有权。BT项目的投资方不享有项目的完整物权，在建设期内只享有项目占有权，但没有使用权、收益权和处置权，项目建设完成后投资方不享有留置权，先移交，后回购，回购期内投资方享有回购款的收取权和追索权，除非另有规定或约定，该债权不以项目的物权作为担保。本文认为，BT之“T”译为“交付”更为恰当，交付的法律含义为转移占有。如果投资方在移交前拥有项目所有权，说明该项目不是BT项目，而是BOT（Build Own Transfer）项目。 　　实务中有些BT项目的投资方并无建筑业企业资质，投资方不是项目的施工方，而是把项目工程发包给有建筑业企业资质的施工方。本文认为