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环境会计核算体系总体框架研究 　　摘要：森林资源资产价值没有得到应有的实现和补偿，是我国林纸一体化改革进程缓慢的原因之一。本文运用资源和环境价值核算和成本分析方法，对该问题进行了系统结构分析，构建了林纸一体化企业REA的体系框架。研究了该体系中林纸一体化企业REA的目标、基本前提、一般原则、信息质量要求和核算对象等，并指出林纸一体化企业REA的过程包括资源――环境要素的确认、计量、记录和报告等步骤。所构建的林纸一体化企业资源――环境核算体系将为企业进行森林资源资产和环境成本核算提供理论和方法指导。 　　关键词：林纸一体化　核算体系　森林资源资产　环境成本 　　 　　一、引言 　　 　　我国的林纸一体化经过了20多年的改革探索，但进程依然缓慢。为了鼓励企业实施林纸一体化战略，使造纸业与森林资源协调发展，一方面应该改革林业传统思想，树立全新概念体系和理论框架，即把森林功能产出视为产品或服务，通过计量、计价与核算等一系列方法，在不断建立与完善森林资源资产市场的条件下，遵循等价交换与公平交易规则，逐步实现森林资源环境资产价值，使这些价值得到应有的补偿，以保证森林资源与环境再生产的足额投入，资源与环境步入良性循环轨道；另一方面，作为林纸一体化企业，应该让利益相关者，包括社会公众更多地了解企业培育森林资源所产生的生态效益、为降低和治理其经济活动对环境造成的影响所进行的投资、因破坏环境而承担支付的罚款等环境成本。因此有必要建立一种完善的既涉及资源核算又涉及环境核算的核算体系，简称资源――环境核算(Resourses-EnvironmentAccounting，REA)体系，全面、连续、系统地确认、计量、记录和报告林纸一体化企业的森林资源资产和环境成本。但是，目前还没有人对此进行系统性的研究。本文将构建林纸一体化企业REA体系的总体框架，为规范企业森林资源资产和环境成本核算提供理论依据，也为政府和有关部门制定相关政策提供帮助。 　　 　　二、企业REA体系的总体框架和目标构建 　　 　　 　　(一)相关概念和内容　所谓资源是指自然界中那些凡是能够用来满足人们生活和活动需要的物质，可分为自然资源和生态资源。而环境是由生物部分和非生物部分组成的，这些由生物物质和非生物物质构成的环境，又可分为资源环境和生态环境两个层面。生态一般指生态系统，是指在自然界中的生物与环境、生物与生物之间存在着互相联系、互相依存的关系，并不断地进行着物质循环、能量流动和信息传递，使生物环境形成为一个相对稳定的有机整体。生态系统由生命系统和环境系统这两个子系统组成。整个自然界就是一个巨大的生态系统。在可持续发展生态系统中，每种生态资源都是生态系统或环境系统中对人类的生产或消费具有使用价值的物质和能量。因此，生态资源既是生态环境的要素又是自然资源的要素，是生态环境中与人类社会发展有关的，能被利用来产生使用价值并影响劳动生产率的生态诸要素，并间接地、潜在地、长久地对人类的生存和发展产生影响(于连生，2004)。资源、环境和生态的关系见(图1)。资源――环境核算，可以分为宏观与微观两个层面。(1)宏观层面的核算。宏观层面的资源核算包括自然资源核算和生态资源核算。自然资源核算包括存量核算和流量核算，有两种表现形态：一是实物量，二是价值量。生态资源核算是对生态资源效益和损耗的价值进行核算。环境核算是指环境污染核算，属于负效益核算，主要核算经济活动中的环境污染造成的对人体健康的损害、对生产的影响和对建筑物损耗的价值(张白玲，2003)。宏观层面的环境核算主要是对社会环境成本的核算，包括社会环境成本的统计核算、经济核算、资源链环境累积成本核算和区域环境累积成本核算(肖序，2002)。(2)微观层面的核算。微观层面的资源核算是采用会计学的方法体系，核算企业在生产经营活动过程中所消耗或生产的资源。微观环境核算指企业环境成本核算，是采用会计学方法体系对企业环境成本要素进行确认、计量和报告。本文主要讨论微观层面即林纸一体化企业的资源――环境核算，资源核算主要核算企业消耗或生产的自然资源和生态资源，其中生态资源核算主要是对企业营林过程中产生的森林生态效益价值的核算；环境核算主要对企业造纸过程中发生的环境成本的核算(于连生，2004)。具体分类见(图2)。 　　 　　 　　(二)林纸一体化企业REA的总体框架　林纸一体化企业REA体系是由测定和描述林纸一体化企业资源与环境状况的一系列相互联系的概念、原则、方法所组成的系统。体系以自然科学、社会科学的有关理论为基础，明确规定企业资源――环境核算的基本范畴，制定一套反映企业资源――环境信息的指标、账户和核算表，设计具体的资源――环境核算的基本方法，为行业核算资源――环境实践提供标准和法则。该体系中各要素间的关系见(图2)。林