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存货可变现净值特殊问题的探讨 　　一、企业持有存货的目的不同对存货可变现净值的影响 　　《企业会计准则》要求按照企业管理当局对存货的持有目的，将存货划分为持有备售的存货和持有进一步加工的存货两类，并对它们分别规定了计算期末可变现净值的方法。两者的主要区别在于，对于持有进一步加工的存货计算可变现净值时，要以其加工后的产成品的对外售价为基数计算，而不是以其自身直接售价为基数计算。 　　例如，甲企业库存A存货，成本为25万元，期末活跃市价为24万元。甲企业购买A存货是用于生产B产品，B产品的交易价格为32万元。A存货加工为B产品的加工费用为5万元，不考虑其他税费。期末甲企业确定A存货的可变现净值要以B产品的交易价格为基数，并扣除A存货进一步加工的费用和B产品的销售费用以及税金。A存货的可变现净值为27万元（32-5），大于其成本25万元，因此甲企业无需计提存货跌价准备。如果以A存货自身的市价为基数确定可变现净值，那么不考虑A存货的销售费用的情况下，A存货的可变现净值为24万元，甲企业需要计提1万元的存货跌价准备。这种会计规定主要是考虑到甲企业最终获取现金流入的方式是销售B产品，而不是A存货。以上计算方法可以使存货可变现净值的确定与其实现经济利益的方式相一致。 　　可见，能否合理的确定企业管理当局对存货的持有目的，会直接影响期末存货的可变现净值，从而影响报表列示的存货账面价值。但是如果片面强调以企业管理当局的持有目的区分确定存货可变现净值的方法，当以存货本身的售价为基数计算的可变现净值大于以存货加工的产成品的售价为基数计算的可变现净值时，也会带来一定的问题。接上例，假设甲企业A存货的期末活跃市价为26万元，但由于国际市场的变化，B产品的交易价格降为28万元。由于其他条件的限制，甲企业仍准备将A存货生产为B产品，其他条件不变。那么按照准则的要求所计算出的A存货的可变现净值为23万元（28-5），低于其成本，甲企业应当对其计提5万元的跌价准备。而事实上A存货交易价格高于取得成本，A存货本身并没有贬值，在这种情况下，仍对A存货计提跌价准备就有失公允。为解决这一问题，对材料类存货，应补充规定，企业应当分别按照存货自身的交易价格和生产完工后的产成品的价格计算确定可变现净值，并取其中较高者作为存货的可变现净值，只有当使用两种方法所计算出的可变现净值都低于存货的成本时，才需要对存货计提跌价准备。按照这一思路，本例中，无论甲企业是否准备将A存货生产为B产品，由于A存货的价格没有下降，甲企业都无需对A存货计提减值准备。当甲企业将A存货生产为B产品时，再对B产品计提跌价准备。 　　另一方面，如果不分情况的都允许企业以持有目的划分存货计算可变现净值的方法，很可能会使企业随意左右存货的可变现净值，从而左右存货计提跌价准备的金额，影响企业各期的会计利润。当企业将存货直接对外出售与进一步加工为产成品再出售时计算的可变现净值不相同时，企业就有了选择余地。以上题为例，如果甲企业希望计提存货跌价准备，甲企业会将持有意图定为进一步加工产品，当甲企业希望将存货跌价准备转回时，甲企业可以再将存货的持有意图改为直接对外出售。而作为理性的经济人，当企业使用存货生产的产品售价低于成本时，企业应当终止该产品的生产。因此对材料类存货计算可变现净值时应当采用直接出售和进一步加工为产成品后再出售两种情况下的较高者，而不应当一律按照加工后的产成品减去销售费用和进一步加工费用的余额确定。 　　二、使用合同价格确定存货估计售价时存在的问题 　　企业在确定持有待售存货可变现净值时，又可以根据存货是否已经对外签订了销售合同，确定了合同定价，分为有合同价格的存货和没有合同价格的存货两类。对于有合同价格的存货，即使存在活跃的交易市场，也应当以合同价格而不是活跃的市价作为其预计销售价格。 　　例如，甲企业C产品的单位生产成本为24万元/台。甲企业库存10台，其中3台已经对外签订销售合同，合同价格为26万元/台，无销售费用。剩余7台的市场价格为25万元/台，如果对外销售，每台的销售成本为1.5万元。C产品的可变相净值应当分为两个部分，一部分是有合同价格的3台产品，其可变现净值为78万元（26×3）大于其成本72万元（24×3），不必计提存货跌价准备；另一部分是没有合同价格的7台产品，其可变现净值为164.5万元（（25-1.5）×7）小于其成本168万元（24×7），需要计提3.5万元的存货跌价准备。甲企业在计算C产品的可变现净值时需要注意：（1）没有合同价格的产品只能使用市场价格做，而不能使用合同价格为估计售价；（2）有合同价格产品和没有合同价格产品的可变现净值要分开计算，并与其各自的成本相比较，以确定是否需要计提存货跌价准备。如，如果甲企业认为C产品的可变现净值为242.5万元（78