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无产权车位变相销售土地增值税收入确认的探讨 　　摘要：无产权车位变相销售，是土地增值税征税范围所确定的转让行为的实际表现形式，其因此所取得的收入应计入土地增值税清算收入，其成本同时也应允许扣除。 　　关键词：无产权车位；销售；土地增值税 　　中图分类号：F810 文献标识码：A 　　文章编号：1005-913X（2016）08-0097-02 　　当前社会，私家车数量的不断增加以及城市空间的不断缩小，导致人们对车位的需求不断攀升，很多车主在购置房产时都将房地产开发企业能否提供车位作为考量购买与否的重要标准，甚至有人将购买车位作为投资手段。然而一个现实情况是，房地产开发企业所售车位并非都能办理产权。无产权的状态造成了车位转让在物权法上的困境，采取变相销售便成为了转让无产权车位的主要途径，例如有的房地产开发企业与业主签订一次性转让车位使用权合同，或者通过与业主签订为期二十年的车位租赁合同并将二十年之后的车位使用权予以赠送等方式变相销售车位。然此类因变相销售地下车位而取得的收入应否作为土地增值税清算的收入，法律并无明确规定，这就给实务中的处理埋下了争议的种子，各省规定难以趋同，形成两类主要意见：一类认为实质重于形式，将无产权地下车位的变相销售收入确认为土地增值税清算收入，同时允许成本扣除；另一类则更加赞同形式重于实质，将无产权地下车位的变相销售收入不确认为土地增值税清算收入，同时不允许成本扣除。 　　一、无产权车位变相销售应否确认收入的处理方式 　　无产权地下车位一般包括两种：一种是人防车位，另一种是非人防无产权车位。物权法要求只有不动产的所有权人才能将其享有处分权的不动产进行转让。即使房地产开发企业全然不顾物权法的规定，与车位买受人签订无产权车位买卖协议，虽然从合同法上并不会否定这份协议的效力，但是从物权法上却无法得到保护，因为此时的房地产企业身处无权处分的洼地。实务中房地产开发企业通常会采取变相销售来处理其无法取得产权或者产权不明的地下车位，以实现其最终的商业目的。 　　第一类处理方式坚持实质重于形式，认为地下车位变相销售应该视同销售，第二类处理方式则更趋向于形式重于实质，在处理地下车位的问题上重点考虑车位的产权，如果车位能够取得产权，则因为转让而取得的收入应征收土地增值税，其相应的成本也允许扣除；而如果车位本身无法取得产权的话，那么房地产开发企业变相销售所取得的收入便无缴纳土地增值税的必要，其相应的成本当然也无法进行扣除。 　　二、转让行为的确认 　　辽宁、新疆等省市对地下车位的转让，一律采取了“看产权”的态度，对车位能否取得产权将导致两种截然不同的土地增值税处理效果。于是我们不禁要问，土地增值税确定的征税范围与车位能否取得产权之间存在必然联系吗？如果存在这种联系，是否增加了一种课税要素？如果是一种课税要素，那么《土地增值税暂行条例》为何并未明确？到底是条例立法的疏忽，还是税法与私法协调的空白？在实务中，有产权车位发生转让并因此取得收益，应当课征土地增值税，并无疑问。更多的情况在于，人防车位等无产权车位，能否不考虑产权的因素，进入土地增值税的征税范围。我国现行土地增值税从开征伊始，就扮演着规范房地产市场秩序，合理调节土地增值收益分配，促进房地产市场健康发展的重要角色。作为课税对象的增值额，便是纳税人转让房地产的收入减除税法规定准予扣除项目金额后的余额。从这一点上讲，土地增值税更像是“第二企业所得税”，是一种资本利得税。它不应该因为实际发生转让的房地产无法取得产权而裹足不前，因为此时土地增值税所予以考虑的房地产增值或许已经出现。我们应该明白土地增值税并不是针对转让行为本身征税，而是对因转让行为所引起的增值额进行评价。正因为如此，土地增值税并未将纳税义务发生时间规定为产权转移之日，而是将房地产转让合同签订之日规定为土地增值税的纳税义务发生时间。房地产转让合同的签订，往往预示着实际转让行为已经发生。 　　三、土地增值税没有法律拟制，何来“视同销售” 　　河南、天津、青岛等地认为，应当按照与经济上的事件经过、事实及情况相当的法律形式征税，于是将变相销售的行为按照视同销售进行处理，在此基础上课征土地增值税。这种法律形式不是真实存在的，而是被拟制的。我们不禁要问，在《土地增值税暂行条例》确定的征税范围中，并不存在立法拟制，那么作为各地的规范性文件又何来“视同销售”？ 　　第一，法学上的拟制，是有意地将明知为不同者，等同视之。是为了实现法的价值，往往通过决断性的虚构事实，运用类比推理，将不同事物同等对待，以实现相同法律效果，或将相同事物不同对待以实现不同法律效果的法律方法。 　　第二，税法本身的不完善以及税法对稳定性的追求需要法律拟制。税法漏洞的存在，或严格依法将导致呆板甚至不良，从而不能实现其本身所欲实现的价