企业改组所得税政策剖析企业整体资产转让.docVIP

企业改组所得税政策分析企业整体资产转让 　　作者简介：南京师范大学金陵女子学院副院长、教授。 　　随着市场经济的不断完善和现代企业制度的建立，经营主体和投资多元化不断涌现。为适应企业改革的需要，鼓励和促进有正常经营需要的企业改组活动的健康发展，规范和加强对企业改组活动的应税行为管理，国家税务总局根据《企业所得税暂行条例》等法规，以部门规章的形式对其改组行为(包括企业整体资产转让、企业整体资产置换、企业合并和企业分立等)的税务处理作了具体规定。由于这些规定有的比较抽象，有的内容比较复杂，因此，为了帮助大家理解和在实践中正确运用，现对企业资产整体转让的所得税处理加以分析与讨论。 　　 　　一、税法上的企业资产整体转让的含义 　　 　　国税发[2000]118号文(即《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》)第四条，将企业整体资产转让定义为：一家企业不需要解散而将其经营活动的全部或其独立核算的分支机构转让给另一家企业，以换取代表接受企业资本的股权，包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。由上可见，企业整体资产转让的行为，由于转让的企业不需要解散，所以，作为独立纳税人的地位并没有发生任何变更而是继续独立存在的，它在转让后只不过是经济活动形式发生了改变，即由从事经营活动转变为投资活动。 　　在企业整体转让的改组行为中，涉及到的当事人有转让企业、转让企业的投资人以及接受企业与接受企业的投资人。但由于整体资产转让不需解散双方企业且转让方换取的是代表接受企业的股权，接受资产方企业用于交换的股权又不是向原投资人回购的，因此资产转让双方的投资人的权益地位并没有发生实质变化。因而，一般情况下不会发生直接涉及到双方投资人的经济业务。故企业整体资产转让业务的所得税处理实际上主要是解决资产转让与收受企业双方之间发生的资产转让行为是否要作为资产销售确认所得或损失，以及在确认资产转让所得或损失的情况下有关资产和股权的成本如何确定的问题。用税收上的术语，实际上就是解决“应税整体资产转让”和“免税整体资产转让”两种情况下的所得税处理问题，但其前提是能够准确判定这两种行为。判定该两种行为的标准，世界各个国家的税法规定并不完全相同。在我国，根据国税发[2000]118号文，划分免税整体资产与应税整体资产的条件是：企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权(这里的股权一般是指接受资产企业的股权，如实行三角合并也可以包括接受企业母公司的股权，但不包括接受企业持有的其他企业的股权)以外的现金、有价证券、其他资产(简称为非股权支付额)是否高于所支付的股权票面价值的20％，如高于20％就属于应税整体资产转让，反之是免税整体资产转让。 　　 　　二、应税整体资产转让的所得税处理 　　 　　国税发[2000]118号文第四条的第一款规定，应税整体资产转让，应在交易发生时“将其分解为按公允价值销售全部资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。”由于转让企业已经确认了资产转让所得或损失，所以取得的股权应以公允价值确定计税基础。下面用一简单的例子加以说明与分析。 　　譬如，甲企业在整体资产转让日的简化资产负债表如下： 　　 　　假定该企业转让日资产的公允价值为13600万元，其中存货为4000万元，应收账款为600万元，固定资产为5000万元，土地使用权为4000万元。并假定甲企业将其净资产的账面价值8000万元、公允价值为13600万元的全部整体资产转让给乙企业，取得乙企业公允价值为10000万元的股权6000万股(每股的面值1元)，并取得非股权支付额3600万元。 　　分析：由于该甲企业取得的非股权支付额占取得的股权面值的比例达60％(3600÷6000)，不符合“免税整体资产转让”的条件，所以，要确认资产的转让所得4100[(4000－3000)+(600－1000)+(5000－3500)+(4000－2000)]万元，并按照33％的税率计缴企业所得税。 　　要进一步说明的是，该项转让由于是用整体资产换取对方股权，实际上类似于会计上的企业合并。而根据企业合并会计准则规定，企业以资产交换股权的，要将评估增值扣除应交所得税后的差额，即4100×(1－33％)=2747(万元)的税后收益计入资本公积。但是，由于会计这样处理的实际结果等于是将企业税后的未分配利润分配给股东，所以，还必须要按税法规定进行所得税处理。即如果该评估价值的税后净收益是分配给个人股东的，要按个人所得税法计缴20％的股息、红利所得税，如果是分配给法人股东的，除存在减免税优惠以外的税率差异，都要补缴企业所得税。因此，从税收角度讲，除国家统一规定的清产核资外，任何资产评估增值，即