企业控股合并中个别财务报表盈余管理剖析.docVIP

企业控股合并中个别财务报表盈余管理剖析 　　一、同一控制下企业合并 　　（一）一次交易形成企业合并 同一控制下的控股合并在作会计处理时一般遵循以下原则：同一控制下合并形成的长期股权投资，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。以支付现金、非现金资产方式进行的，该长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。以发行权益性债券方式进行的，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当与发生时直接计入管理费用。 　　[例1] 2011年12月15日甲公司以账面价值200万元（假定无累计摊销和减值准备）、公允价值300万元的一块土地使用权和账面余额为600万元，已提折旧200万（假定无减值准备）、公允价值700万元的房产作为对价，自同一集团内丙公司手中取得乙公司60%的股权。转让房产和土地使用权的营业税率为5%。合并日乙公司账面净资产为1000万元。合并当日甲公司资本公积45万元，盈余公积结存20万元。 　　甲公司会计分录如下：（金额单位：万元，下同） 　　借：固定资产清理 400 　　累计折旧 200 　　贷：固定资产 600 　　借：固定资产清理 35 　　贷：应交税费——应交营业税 35 　　借：长期股权投资 600 　　资本公积 45 　　盈余公积 5 　　贷：无形资产——土地使用权 200 　　应交税费——应交营业税 15 　　固定资产清理 435 　　[例2]如上述案例中甲公司以一批账面余额600万元、公允价值1000万元的库存商品为合并对价，取得其同一控制丙公司控制的乙公司60%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。该商品的增值税率为17%，消费税率为10%。其余条件不变。 　　则甲公司分录为 　　借：长期股权投资 600 　　资本公积 45 　　盈余公积 20 　　利润分配——未分配利润 205 　　贷：库存商品 600 　　应交税费——应交增值税（销项税额） 170 　　应交消费税 100 　　[例3]假设例1中甲公司以发行面值1元、市价10元的股票100万股为合并对价，取得丙公司控制的乙公司60%的股权，其余条件不变。 　　则甲公司分录为 　　借：长期股权投资 600 　　贷：股本 100 　　资本公积 500 　　上述三个案例中甲公司均以公允价值为1000万元的资产或权益取得乙公司60%的控制权，但因为对价形态不同导致对权益和利润产生不同的影响（见表1）。 　　（二）多次交易分步形成企业合并 企业会计准则规定：通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。 　　[例4]假设例1中变为分步取得股权。2011年12月15日甲公司以账面价值200万元（假定无累计摊销和减值准备）、公允价值300万元的一块土地使用权从同一集团丙公司中取得乙公司20%的股权，2012年1月20日又以账面余额为600万元，已提折旧200万（假定无减值准备）、公允价值700万元的房产作为对价，自同一集团内丙公司手中取得乙公司40%的股权。转让房产和土地使用权的营业税率为5%。2011年投资日乙公司账面净资产为900万元。可辩认净资产公允价值为1400万元，其中一项固定资产账面价值200万，公允价值700万元，投资当日甲公司资本公积45万元，盈余公积结存20万元。2011年乙实现净利润100万元，当年固定资产按账面价值计算计提折旧20万，公允价值计算计提折旧70万，假设无利润分配。则甲公司会计分录如下： 　　2011年12月15日 　　借：长期股权投资——乙公司（成本） 300 　　贷：无形资产 200 　　应交税费——应交营业税 15 　　营业外收入 85 　　2011年底；应确认收益=（100+20-70）×20%=10（万元） 　　借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 10 　　贷：投资收益 10 　　2012年合并日 　　借：固定资产清理 400 　　累计折旧 200 　　贷：固定资产 600 　　借：固定资产清理 35 　　贷：应交税费——应交房产税 35