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企业合并中的所得税筹划变化与案例解析 ——基于财税（2009）59号文件 刘源 王攀 摘 要：企业合并是企业对外扩张，扩大销售渠道、分散运营风险，提升企业生产经营规模的重要方式，2009年4月30日，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》〔财税（2009）59号〕的出台，使得过去企业合并税法依据混乱的格局实现了统一，并实现了企业重组中的收购、合并行为类型与会计准则的对应。本文就新规定出台后企业合并中的税收筹划的变化进行分析和梳理，并结合财税〔（2009）59号〕文的有关规定设计案例予以说明。 关键词：企业合并；企业所得税；税收筹划 企业合并成为企业间进行资源整合，实现资源向优势环节集中、提升竞争能力的有效手段，对于发挥企业优势、拓展市场业务、刺激产业发展有着非常重要的意义。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》〔财税（2009）59号〕文的出台，使得以往税收筹划的制度空间发生了变化，因此，把握新旧规定下企业合并中的税收筹划制度依据的变化、掌控筹划要点和重要事宜，对于降低企业合并的成本，实现企业效益最大化意义重大。本文从有关内涵界定、新旧对比等方面做以分析，并通过案例予以说明。 一、企业合并的会计定义和税务内涵界定的差异 从会计上看，新《企业会计准则第20号——企业合并》对其定义如下是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，企业合并活动最终的结果通常是一个企业取得了对一个或者多个业务的控制权。企业合并的方式包括控股合并、吸收合并和新设合并。 从税务来看，按照《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》〔财税（2009）59号〕合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。财税（2009）59号文件还对股权收购在税务上进行了界定：股权收购是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。由此可见，财税（2009）59号文所界定的“合并”相当于企业合并准则所界定的吸收合并和新设合并概念范畴，“合并”范围小于企业会计准则的“合并”范围，而为了与企业合并准则所界定的控股合并保持一致，财税（2009）59号文通过界定股权收购这一概念使得其与会计准则中的控股合并形成呼应，即在财税（2009）59号文中的所界定的合并和股权收购的总体范畴与企业合并准则所界定的合并范围达成一致。 除此之外，在过去的文件中所涉及到的特殊合并方式如整体资产转让，财税（2009）59号文将其定义更加完善并单列资产收购作以明确规定。 综合上述，财税（2009）59号文与新《企业会计准则第20号——企业合并》的“合并”的范畴上存在一定差异，但是，对于股权收购的界定，使其与会计准则中企业合并的三大类型实现了一致，给税收筹划的制度依据在税法和会计上实现了总体范畴上的统一化、规范化。本文题目所指的合并，也是站在会计准则的“合并”内涵范畴，自然从税务上要涵盖财税（2009）59号文中的股权收购、合并的范畴。 二、财税（2009）59号的出台与企业所得税筹划空间的变化 （一）以前有关企业合并所得税筹划的主要依据 在财税（2009）59号出台以前，对企业合并中企业所得税进行筹划的依据是在依据《中华人民共和国企业所得税法》、《 HYPERLINK /ziliao/flfg/2007-12/11/content_830723.htm \t _blank 中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）大前提的基础上，再依据《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》〔国税发（1998）97号〕、《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》〔国税发（2000）118号〕、《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》〔国税发（2000）119号〕、《国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知》〔国税发（2003）45号〕等四个文件的规定来进行筹划，而财税（2009）59号的出台，使得上述四个文件的有关要求在税收筹划中不再适用。财税（2009）59号文的出台前对企业合并的所得税筹划的关键点主要包括合并出资方式、亏损弥补、整体资产转让的筹划等方面，出台以后筹划点不变，但具体规定更加严格，下面将对出台前后的规定作以分析。 （二）财税（2009）59号出台前的企业所得税筹划策略与规定 1．选择合并支付方式，以减少税基或推延交纳所得税的筹划方法与规定 并购按出资方式可分