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论税法的基本原则(下) 徐孟洲 中国人民大学法学院 教授 五、税法效率原则研究 (一)税收效率的概念 税收效率是税法效率原则的实质内容和基础，它们既有联系又有 区别。为了研究税法效率原则必须以税收效率的分析为起点。 税收效率问题，是税收学中与公平问题同等重要的原则问题。美 国著名经济学家斯蒂格利茨指出：判断一个良好税收体系的“第一标 准是公平。……第二个重要标准是效率。” [39]什么是税收效率? 多数税收学家认为，所谓税收效率是政府向企业和个人征税不但是收 入分配，也是资源转移，是对市场所决定的资源进行重新配置。所以， 税收对资源的重新配置既会促进经济效率或效益提高，也会导致经济 效率的损失。 [40]这种效率称之为税收的经济效率。另外，税收效 率还包括税收的制度效率。所谓“税收的制度效率就是指政府设计的 税收制度能在筹集充分的收入基础上使税务费用最小化。” [41]有 的学者将税收这方面的效率称之为税收的行政效率。因此，他们认为， “税收效率包括行政效率和经济效率两个方面。” [42] (二)税收的经济效率原则 1 效率是一个高度抽象的概念，从不同的角度分析可以有不同的内 涵。 在西方经济学中，经济效率是指资源的有效利用。税收的经济效 率体现为两方面的要求：一是尽量使税收保持中立性，让市场经济机 制发挥有效配置资源的调节作用。国家税收不应伤害市场经济的这种 调节作用，以避免影响或干扰纳税人的生产和投资决策、储蓄倾向以 及消费选择。二是国家税收除了使纳税人因纳税而损失或牺牲这笔资 金外，最好不要再导致其他经济损失或额外负担。因此，法国经济学 家，诺贝尔经济学奖获得者莫里斯·阿荣教授在他的《税制改革》一 书中，将这一原则称为“中性与效率原则” [43]但是也有一些西方 学者认为，“税收效率原则，其内容除了消极地保持税收的中性化以 外，还应当根据不同情况，通过运用税收对市场经济活动进行积极的 干预，诱导资源合理配置，调节供给与需要，促进市场经济机制发挥 其最大效率。” [44]我国税收学界也有这种观点，他们指出：“对 商品课税之所以会造成效率损失，原因在于它改变了商品的相对价 格。” [45]因此，“税收中性作为一个原则，其积极意义应当给予 肯定，而且在实践中应尽可能遵循这一原则。但是，在具体运用时， 不可将它绝对化。即使在那些市场经济发达的国家，税收中性原则只 是作为一个理想的原则，而在实践中，没有一个国家能够做到完全遵 循这一原则。” [46]特别是就我国目前的情况看，经济活动中的竞 争机制尚不健全，或者说有外部因素影响，资源配置没有处于最优配 置状态。在这种情况下，还需较多地运用税收杠杆来对资源配置、储 2 蓄和资本形成进行调节，税收中性只能在某种和特定范围内实行。既 然如此，税法确定的税收效率原则，在指导税收立法时就要尽可能通 过选择税种，确定税基，制定税率过程中考虑如何避免造成大的经济 效率损失，如何改善资源配置，提高税收的经济效率。 (三)税收的行政效率原则 税收行政效率原则，又称税收的制度效率、税收征收效率等。税 收的行政效率的含义可以从两个方面来考察：一方面，从征税费用或 管理费用角度分析，征税费用一般是指征税机关在对税收的征收管理 过程中所应花费的各种费用，这项费用由政府承担。征税费用主要包 括征税公务人员工资、津贴，征税所需的工作环境的设备、用品和其 他必要开支。征税费用占所征税额的比例称为征税效率。征税效率的 高低和征税机关的工作效率也成正比。同时，设置的税种不同，其征 税效率也不同。例如，征收所得税的征税费用最高，增值税次之。如 果征税费用低，征收的税金多，征税效率就高，征税成本就低。 另一方面，从纳税费用的角度分析，纳税费用是纳税人依法办理 纳税事务所发生的费用。这是由纳税人承担的费用。一般认为纳税人 的纳税费用主要包括下列四项：“(1)在自行申报纳税制度下，纳税 人首先要对其在本纳税期限内的应税事项向税务机关提出书面申报， 并按期缴纳税款。在这一过程中，纳税人要投入一定的人力、物力和 财力，花费一定的