税法困境及宪法出路.docxVIP

　　无论对于普通的纳税人，还是熟练的税务从业人员，抑或是资深的税法学者，看似简单明了的中国税法犹如混沌1的迷雾。 　　普通的纳税人感受最深的是税负的沉重和税种的繁多。 　　税收从业人员常常疑惑那些庞杂多变的税收优惠。 　　这些来源不同、层级有别的税收优惠或是针对某些行业，或是限于某些地区，或是仅适用于特定主体，或是专用于特定客体。 　　税法学者也开始担忧各种复杂多变的额外任务将导致这个初见架构的税法因为不堪重负而支离破碎。 　　原因在于，这些额外的任务变动无常，相互矛盾的情况也不时发生，例如彼时减少所得税、契税来促进房地产，此时试图推出房地产税来压低房价。 　　即便在未来几年内，全国人大常委会将国务院制定的税收条例都升格为法律，2这些税法依然无法被简单地视为一个奉行统一原则、架构清晰的部门法体系。 　　事实上，结合中国税法三十多年来的发展历程，3可以看到现行税法不是全国人大基于明确的立法目的、依据立法计划、按照具体步骤而建构起来的一个税法制度，也不是国务院、财政部或税务总局基于理性、孜孜不倦所努力得到的一个税收法规体系。 　　相反，现行税法体系主要是一个逐渐堆积、累加而成的历史结果，其中的各个税法颇像河床上细碎零散的石块，若认真拿捏它们就会触碰到更为零散的实施细则和数量惊人的税收通告。 　　4这样的税法确实面临着以下复杂的困境。 　　一、复杂的税收结构全国人大及其常委会设立一个税种，需要确定纳税主体、纳税客体、计税依据和税率等税收要素，并确定一系列具体的构成要件，才能得到具体的税负。 　　这些税收要素是由构成要件组成的，它们之间具有复杂的相互关系既相互独立也相互牵制，前后衔接，共同配合从而确定具体税负。 　　5为了更为清晰地理解税法具有的这种特殊结构特点，我们可以把税种看作一粒种子。 　　这粒种子将长出树根、树干、树梢和树枝，它们分别对应计税依据、税率等税收要素，而树叶就是纳税人最终承担的具体税负。 　　当我们把一种税比作一株树木，就十分容易理解2015年立法法修改过程中引起社会各界激烈讨论的一个问题究竟实行一个彻底的税收法定原则还是一个有限的税收法定原则？6所谓彻底的税收法定原则要求从树根到树枝都必须由全国人大制定的法律来规定，而有限的税收法定原则只要求树根和树枝必须由法律规定，而最为重要的树干和树梢却可以由行政机关等具体规定。 　　既然把一个单行税法看作一株树木有助于我们迅速理解复杂的税法结构，那么可以在此基础上把现行税法看作一个长满树木的林园，7个人所得税、增值税等各个单行税法就是这个林园中的各种林木，它们之间有明显的高矮、粗细差异。 　　首先，其中最为硕大茂密的当属增值税。 　　长期以来，以增值税为主的间接税占中国税收总收入的六成左右，而个人所得税在近年已经明显低于税收总收入的一成。 　　换言之，增值税占据了这个林园的过半面积，而理论上可发挥调节收入分配的个人所得税只偏居一隅。 　　其次，营业税和增值税原本分别针对劳务和货物征税，但维持对劳务与货物的区分对待极不符合经济发展的进一步要求，实务中出现了当场吃要交营业税，打包带走要交增值税等普通民众难以理解的现象。 　　换言之，两株树木枝节横生已经发生了明显、无法调和的抵触。 　　近年来，全面推开的营改增最终将营业税这株树木从这个林园中刨掉。 　　最后，增值税这株植物上还附着了城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加等税费，它们犹如依附而生的藤蔓植物。 　　现代国家不可能再实行张居正一条鞭法那样的单一税，必须实行一个复杂的复合税收制度。 　　8其根本原因在于现代社会多元分化，经济活动千差万别，而国家必须相同的相同对待，不同的不同对待，必须针对不同领域的经济活动设立相应的税种，发挥其各自长处，弥补其各自短处，使它们相互协调、有效衔接、共同作用从而形成一个税法体系。 　　二、复杂的税法关系税法处在多部法律的交界地带，涉及多个重要法律关系。 　　一方面，税法处在经济法、宪法、行政法的交界领域。 　　首先，中国曾经实行计划经济制度，由于这一制度背景，税法在改革开放之初就被视为经济法的一个领域。 　　随着经济的高速发展，社会出现大量问题，税收被国家作为一种重要的引导调控工具，税法的经济法属性没有降低反而有所增加。 　　其次，在学理上，是否遵从宪法，是否认同宪法的平等原则、私有财产权等基本权利在税法领域具有最重要的指导作用，是税法学区分于财政学、经济学、税收学的最重要标准。 　　9在改革开放初期，无论是国民整体税负还是公民个体税负都很轻，彼时税负过重和税负不平等还未成为公众关注的问题。 　　随着改革开放进入深水区，国民整体税负和公民个体税负都明显增多，税负不平等问题也随之迅速凸显。 　　正是在此背景下，近年来个人所得税、房