企业合并财务会计报表抵销分录教学方法新探教育文档.docVIP

企业合并财务会计报表抵销分录教学方法新探 　　企业合并报表是高级财务会计课程中重要的章节，其理论性和实践性较强，课程难度较大，要求学生在理解合并会计报表的基本理论、基本程序和基本内容的基础上，掌握调整和抵销分录的编制原理。而其中的长期股权投资的抵销更是一个难点，学生在学习的过程中往往思路不清晰，笔者在教学过程中总结出一套创新思路，应用于教学，有助于学生快速理解母子公司数据之间的逻辑关系，并能较好地应用于业务处理，教学效果明显。 　　一、讲透长期股权投资抵销基本原理 　　（一）介绍合并会计理论 　　当企业集团的母公司并非拥有子公司的全部股权时，就会带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成不同的合并报表理论。具有代表性的主要有所有权理论、主体理论和母公司理论。我国会计制度对合并报表理论的选择由最初的母公司理论转为目前的主体理论，2006年我国发布的《企业会计准则第33号――合并财务报表》要求以修正的主体理论为基础编制合并会计报表。其主要特点：一是认为少数股东与多数股东都是企业集团的所有者，编制合并报表是为了满足所有股东的信息需求，对于少数股东拥有的权益将以“少数股东权益”项目列示于合并资产负债表的所有者权益部分；二是对商誉进行修正计算，即在合并报表上只确认属于母公司享有的商誉，少数股东不享有商誉，因此在非同一控制合并中少数股东只享有子公司净资产公允价值部分。 　　（二）引导学生理解长期股权投资抵销的实质 　　合并财务报表是反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量的报表，由母公司代为编制，首先需要对母子公司个别会计报表数据加以汇总，然后再将其有重复记录的数据进行调整和抵销，编制调整与抵销分录，剔除掉重复计算的因素后得到合并数，以此来编制合并会计报表。在重复记录的事项中最重要的便是关于母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益的重复部分。 　　如左图所示：子公司的权益部分在子公司自己的报表中已经记录，而母公司又通过“长期股权投资”科目对属于母公司的那一部分再次宣告了其所享有的那一部分权益，所以母公司的“长期股权投资”和子公司中属于母公司的“所有者权益”部分是重复记录的，即图中阴影部分应当予以抵销，这就是长期股权投资抵销分录的实质。理解这一实质是学生掌握合并抵销业务处理的基础。 　　例：在控股权取得日子公司的净资产（所有者权益）为100万元，其中股本60万元，资本公积20万元，盈余公积10万元，未分配利润10万元，母公司享有其中的80%，假定该合并为同一控制下企业合并，那么母公司按照权益法核算的长期股权投资一定是子公司净资产的80%，也就是享有子公司股本部分的48万元，资本公积部分的16万元，盈余公积部分的8万元和未分配利润部分的8万元，总计为80万元，所以这一部分进行抵销的分录为： 　　借：股本 480 000 　　资本公积 160 000 　　盈余公?e 80 000 　　未分配利润 80 000 　　贷：长期股权投资 800 000 　　经过抵销后子公司剩余的所有者权益为20万元，如图中所示属于非阴影部分，这一部分实际上属于少数股东享有的权益，在合并报表中应当记录为所有者权益，但是为了与属于母公司部分的权益进行区分，单独用“少数股东权益”这个项目来列示，因此可以用下面这个分录将这一部分权益转入“少数股东权益”内。 　　借：股本 120 000 　　借：资本公积 40 000 　　盈余公积 20 000 　　未分配利润 20 000 　　贷：少数股东权益 200 000 　　那么，这两笔分录合起来可以写作一笔分录： 　　借：股本 600 000 　　资本公积 200 000 　　盈余公积 100 000 　　未分配利润 100 000 　　贷：长期股权投资 800 000 　　少数股东权益 200 000 　　（三）重点解释非同一控制形成长期股权投资成本的含义 　　与同一控制形成的长期股权投资抵销一样，非同一控制下抵销的也是子公司的所有者权益和母公司的长期股权投资，只不过此时母公司的长期股权投资以投资成本入账，核算的不仅仅是子公司净资产（所有者权益）的账面价值，还包括子公司净资产的评估增值和商誉部分。按照我国《企业会计准则第33号――合并财务报表》的要求，我们一方面需要将长期股权投资成本中重复记录的子公司所有者权益账面价值部分进行抵销，另一方面还需要将长期股权投资成本中包含的子公司净资产评估增值部分和商誉部分列示在合并报表中。 　　二、长期股权投资抵销教学思路 　　本文以湖南大学出版社《高级财务会计》（杨平波、孙灿明主编，戴德明主审）中的一项业务为例，从控股权取得日到控股权取得日后对长期