企业合并分立结转弥补亏损额的税务处理.docVIP

企业合并、分立结转弥补亏损额的税务处理 关于亏损弥补的税务处理，既涉及亏损弥补年限、亏损额确定，又涉及新旧政策衔接等问题。同时，对于企业合并、分立结转弥亏损问题及政策衔接显得更加复杂。 一、亏损弥补年限问题　　企业所得税法第十八条规定：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转所限最长不得超过五年。”五年内无论是盈利或亏损，都作为实际弥补期限计算。这里需指出：一是亏损弥补期必须自亏损年度的下一个年度起连续5年不间断地计算；二是连续发生年度亏损的，自第一个亏损年度算起，先亏先补，按顺序连续计算亏损弥补期限；三是弥补亏损中的“亏损”不可“累计”，哪一年的就是哪一年的。二、亏损额与所得额的确定问题　　《企业所得税法实施条例》第十条规定：所称亏损?“是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。”这里所说的亏损与以前不同的是可以减除不征税收入、免税收入。可以减除不征税收入主要涉及事业单位，这里不再详述。而免税收入，根据《企业所得税法》第二十六条规定：一是国债利息收入；二是符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；三是在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。对投资企业来说，凡取得被投资方符合免税收入条件的投资收益（以下简称：投资收益），无论被投资方是免税企业还是低税率企业，都不涉及再补税，也不用于弥补亏损。而用于弥补亏损的所得不是企业利润总额，也不是经营利润，而是纳税调整后的应纳税所得额。　　这里需要强调的是，亏损额不是企业财务报表中的亏损额，而是企业财务报表中的亏损额经主管税务机关按税法规定核实调整后的金额。即亏损额为企业会计利润额加上纳税调整增加额减去纳税调整减少额再加上境外应税所得弥补境内亏损额。是税法规定的应纳税所得额。　　第十七条规定：“企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。”企业境外业务之间的盈亏可以相互弥补。　　这一规定的目的是保护国内税基。企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补是提同一个国家内的盈亏可以互相弥补，不同国家的盈亏不能互相弥补。因为我国境外所得已纳税额抵免限额是分国不分项计算的。三、可弥补的亏损额与可用于弥补亏损的所得额　　《国家税务总局关于企业所得税几个业务问题的通知》（国税发[1994]250号）规定：“亏损的概念，不是企业财务报表中反映的亏损额，而是企业财务报表中的亏损额经主管税务机关按税法规定核实调整后的金额。”这一规定在2004年国务院取消弥补亏损审批权后，就实行了企业自行申报弥补。虽然不是税务机关确认，但企业亦应自行进行纳税调整。对超过规定标准和不允许税前扣除项目仍需要调整减少亏损额。对2008年盈利，用于弥补亏损的所得也不完全是实现的利润，同样需要按税法规定核实调整后确认应纳税所得用以弥补。例如：企业2008年经营收入6000万元，实现利润200万元，发生招待费发生50万元.。用于弥补亏损的应纳税所得额为220万元（招待费调增应纳税所得额20万元）。　　关于税务机关检查调增的应纳税所得能否弥补亏损问题。国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知（国税发[1997]191号）规定：“对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款，再按税收征管法的规定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。”这个文件是指企业进行汇算清缴后，税务机关检查调增的应纳税所得不能用于弥补以前年度亏损，应在检查后按相关规定处理。对于企业在汇算弥补亏损时，根据法律法规规范性文件的相关规定自行调整的数额，可用于减少应弥补的亏损额和调增可用于弥补亏损的所得额。不要理解为汇算调增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。　　新法需要注意弥补亏损额与免税收入的关系，一是免税收入不需要冲减当期亏损。如：企业2008年经营亏损200万元，当年取得投资收益300万元，尽管企业账面核算的是盈利100万元，但需要以后年度弥补的亏损额仍为200万元。因为投资收益300万元是可减除项目。二是免税收入可不用于弥补以前年度亏损。如：企业2008年应纳税所得额200万元，当年取得投资收益300万元，2007年及以前（5年内）年度亏损600万元，企业用于税前弥补以前年度亏损的所得仍是200万元。这一点从《企业所得税年度纳税申报表（a类）》（以下简称：主表）和《企业所得税弥补亏损明细表》（附表四）的逻辑关系上完全可以体现，因为附表四的第2列“盈利额或亏损额”是来原于主表的第23行“纳税调整后所得”，而主表的23行是减除免税收入后的数额。所以，企业的免税收入可不用于弥补以前年度亏损。如果企业自愿用于弥补，也不在附表四中体现。相