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“长期待摊费用”新准则和税法规定的比较分析 -------------------------------------------------------------------------------- 《中华人民共和国企业所得税法》及其实施细则对“长期待摊费用”的规定和解释 一、《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“税法”）第十三条规定： 在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除： 　　（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出； 　　（二）租入固定资产的改建支出； 　　（三）固定资产的大修理支出； （四）其他应当作为长期待摊费用的支出。 二、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“条例”）对上述“税法”有关问题分别规定明确： 第六十八条规定：“企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。 企业所得税法第十三条第(一)项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第(二)项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。 改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项规定外，应当适当延长折旧年限。” 上述第六十八条规定计入“长期待摊费用”的前提是针对“已足额提取折旧的固定资产”和“租入固定资产”，规定的对象是“改建支出”；“改建支出”的内容范围是指“改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出”；税务处理的规定要求是“已足额提取折旧的固定资产的改建支出”应按照“固定资产预计尚可使用年限分期摊销”。“租入固定资产的改建支出”应按照“合同约定的剩余租赁期限分期摊销”,之所以在税务上作出上述规定，按照《企业所得税法实施条例释义(47)》的解释有： 一、已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。 对于已足额提取折旧的固定资产来说，账面价值仅剩了净残值。也就是说，该项固定资产的可利用价值已全部转移，这时候在这些资产上发生的改建支出，是不能将其计入固定资产成本的，因为此时固定资产的价值形式已经消失，后续支出也已失去了可以附着的载体。所以，应将其作为长期待摊费用，在固定资产的受益期限内平均摊销。此种情形的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出，因为通过改变房屋或者建筑物的结构，延续了其使用价值和年限，又能为企业带来一定的经济利益流入，所以应按照该被改建的资产预计尚可使用的年限分期摊销改建支出，这里不像一般状况下固定资产的折旧那样，有一个最低年限的限制，因为这种情况千差万别，非常特殊，无法给出一个统一的规定和限制。 二、租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。 以经营租赁方式租入的固定资产，与该资产相关的风险和报酬并没有转移给承租方，因而资产的所有权仍属于出租方，承租方只在协议规定的期限内拥有对该资产的使用权，因而对以经营租赁方式租入的固定资产发生的改建支出，不能计入固定资产成本，只能计入长期待摊费用，在协议约定的租赁期内平均分摊。此种情形的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出，因为通过改变房屋或者建筑物的结构，增大了其使用价值或者延长了使用年限，能为企业带来一定的经济利益流入，由于此类固定资产所有权仍然属于出租方，而不是作为承租方的改建方，所以其受益期只能局限于合同约定的剩余租赁期限内，其改建支出也只能在剩余租赁期限内摊销。 “条例”第六十九条规定　企业所得税法第十三条第(三)项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出： (一)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上； (二)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。 企业所得税法第十三条第(三)项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。 上述第六十九条规定计入“长期待摊费用”的前提是针对企业的“固定资产”，规定的对象是固定资产的“大修理支出”；“大修理支出”的内容范围是指“同时符合下列条件的支出：(一)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；(二)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。”；税务处理的规定要求是“固定资产的大修理支出”应按照“固定资产尚可使用年限分期摊销”。 之所以在税务上作出上述规定，按照《企业所得税法实施条例释义(48)》的解释有： 根据本条的规定，作为分期摊销的固定资产大修理支出，必须同时符合以下两个条件。 　　一、修理支出达到取得固定资产