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新非货币性资产交换准则的合理性与局限性 　　【摘要】财政部于2019年5月修订了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，实现了与新《企业会计准则第14号——收入》的协调一致。文章重点关注了“以公允价值为基础计量”中换出资产为存货的相关会计处理，并与原非货币性资产交换会计准则以及2019年1月发布的征求意见稿进行对比，以一项特殊的非货币性资产交换事项为例，说明修订后新准则的合理性。进一步以换出资产为固定资产的会计处理为例，分析新准则的局限性并提出相应的改进意见。 　　【关键词】非货币性资产交换；公允价值；新收入准则　　　　一、非货币性资产交换会计准则的发展　　《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》最早发布于2006年，是我国会计准则体系中与国际财务报告准则（IFRS）相比独具特色的会计准则之一。自2007年以来，该准则较为有效地规范了实务中非货币性资产交换这类特殊交易事项的确认、计量和披露，在计量方面，提出了以换出资产账面价值为基础计量和以换出资产公允价值为基础计量两种不同的计量模式与适用条件，特别是后者，强调了公允价值的运用。　　然而，由于2017年发布、2018年起分步实施的新《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号，下称“新收入准则”）明确指出，“客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格”，导致2006年发布的《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》（财会[2006]3号，下称“原非货币准则”）与新收入准则缺乏一致性与协调性，因此财政部于2019年1月发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换（修订）（征求意见稿）》（下称“征求意见稿”）及相关修订说明，缩减了原非货币准则的适用范围（例如，以存货作为换出资产的非货币性资产交换适用于新收入准则等），并提出当非货币性资产交换同时具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，换入资产的初始入账价值以换入资产的公允价值为基础进行处理。这与原非货币准则规定的“以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础”相比，发生了较大的变化，也引起了学术界与实务界的热议。　　最终，财政部于2019年5月发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（财会[2019]8号，下称“新非货币准则”），该准则自2019年6月10日开始实施，在保留了征求意见稿中有关以存货作为换出资产的非货币性资产交换等事项的规定外，却并未采用征求意见稿中与原准则相比具有重大变化的规定，即当非货币性资产交换同时具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，换入资产的初始入账价值仍然以换出资产的公允价值为基础进行处理，而非以换入资产的公允价值为确认依据。　　由于原非货币准则、征求意见稿以及新非货币准则两两之间均发生了较大的变化，本文重点关注了新非货币准则与原非货币准则中有关以存货作為换出资产的准则适用范围的差异，以及新非货币准则中有关“以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础”与征求意见稿之间的区别，基于以存货作为换出资产和以固定资产作为换出资产的两类交易，以非货币性资产交换中的特例，简析新非货币准则的合理性与局限性。　　二、换出资产为存货的非货币性资产交换　　原非货币准则第二章第四条规定，在满足非货币性资产交换具有商业实质且换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的条件下，应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。在新非货币准则发布前，若换出资产为存货，则适用于原非货币准则。本文举一特例以分析原非货币准则的局限性。　　在公允价值合理存在的理想条件下，假设甲公司有一批产成品账面价值100万元，乙公司有一批库存商品账面价值为90万元，甲公司产成品公允价值150万元，乙公司库存商品公允价值140万元。假定甲公司对乙公司产品有迫切需求，以上述产成品与乙公司的库存商品进行交换，但不收取任何补价。若甲乙双方并不存在关联且该交换具有商业实质，且合同中未涉及交易金额（即合同价格1），在不考虑相关税费的情况下，根据原非货币准则，甲公司的会计处理为：　　借：库存商品——乙公司产品 150万　　贷：主营业务收入 150万　　借：主营业务成本 100万　　贷：库存商品——甲公司产品 100万　　乙公司的会计处理为：　　借：库存商品——甲公司产品 140万　　贷：主营业务收入 140万　　借：主营业务成本 90万　　贷：库存商品——甲公司产品 90万然而，甲公司实际拥有的乙公司产品在市场上的公允价值仅为140万元，而乙公司实际拥有的甲公司产品的公允价值则为150万元。从账面信息来看，甲公司与乙公司均实现利润50万元，存货金额增加50万元；但事实上，甲公司的利润仅