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新非货币性资产交换准则的衔接及探讨 　　【摘要】2019年财政部颁布的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》在时点确认、信息披露、计量基础、适用范围等方面均予以修订、规范和细化。文章主要分析新旧非货币性资产交换会计准则的衔接，以此为基础探讨该准则对会计体系产生的影响，进一步探讨在实施过程中可能带来的问题及应对措施。 　　【关键词】非货币资产交换；准则改革；会计核算；　　　　一、引言　　会计准则作为一项最权威、最全面、最严谨的行为规范，具有为会计实务提供行为指导的作用，从而可以有效保证会计信息的质量，促进资本市场的发展。随着我国新时代经济不断发展，资本市场逐步完善，财政部立足于我国会计实务具体情况，并借鉴国际会计准则，于2019年印发《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称为“新准则”）。　　新准则以明确资产换入换出确认的时点、明确准则的适用范围、强化信息披露、增强原则性导向为核心进行修订。通过此次修订，将非货币资产交换的计量基础与新收入准则相协调，促进准则之间的一致性。本文通过对比新准则与旧准则的衔接，分析实施新准则所带来的影响，并进一步发现新准则在实施过程中可能出现的问题及应对措施。　　二、新非货币性资产交换会计准则修订的主要内容　　新准则在保持计量模式不变的基础上，对非货币性资产项目的适用范围、非货币性资产项目换入换出确认时点进行了明确规定，对非货币性资产交换的商业实质进行了详细补充，对不同具体准则之间的协调性进行了充分考虑。　　（一）重新界定非货币性资产交换　　旧准则的交易主体为“交易双方”，而新准则的交易主体修订为“企业”。其中“交易双方”强调双方均以非货币性资产进行交换才能构成非货币性资产交换。但由于资本市场的不断完善，对于某些交易来说，交易一方是以非货币性资产来交换另一项非货币性资产，而另一交易方却并非如此。例A企业以无形资产来交换B企业的70%控制权。对于A企业来说，以一项非货币性资产（无形资产）来换取另一项非货币性资产（B企业的长期股权投资）；但对于B企业而言，是以自身的权益作为对价换取无形资产。在此情况下，该项交易如果在旧准则下则不符合非货币资产交换的界定，但在新准则下就构成了非货币性资产交换。这是由于在新准则中交易主体强调的是“企业”，即只要有一方是用非货币性资产来交换另一项非货币性资产即可满足条件。综上所述，新准则无疑是增大了非货币性资产交换的范围。此外，新准则对非货币性资产交换进行范围缩小，这是由于在定义中将存货在示例中删除，但其仍为非货币性资产，只是其适用的准则变为第14号收入准则。　　（二）明确准则的适用范围　　2014年与2017年会计准则进行了大范围修订与调整，具体包括长期股权投资、金融工具、租赁等相关业务的会计准则。因为旧准则的会计核算原则与其他相关准则存在较大差异，产生了一些灰色地带，导致会计人员在具体实务核算中存在争议，降低了企业之间会计信息的可比性。为解决这一争议，财政部在新准则第三条中重新作出了相关规定，明确提出非货币性资产交换中存货、企业合并、金融资产、权益性交易等业务将不再适用非货币性资产交换准则，应适用于其相应的会计准则。　　（三）明确非货币资产换入换出的时点　　新准则在关于非货币性资产换入换出确认时点这一方面对旧准则进行了补充，对换入换出资产确认时点的原则予以说明，重点突出无论换入资产或换出资产必须满足资产确认（终止）的条件。一般而言，根据基本准则中对资产要素的说明，资产确认的条件予以明确规定。而资产终止的确认条件分别列示在各个具体会计准则之中，简而言之，终止确认最核心的条件是资产的风险和报酬已转移给另一方、控制权的丧失等条件。虽然这一变化并没有涉及到具体的经济业务核算，但我们注意到，IASB于2018年3月颁布了修订完成的《财务报告概念框架》，在第五章中对满足会计要素的确认条件与终止确认条件重新进行了规定，更多地与财务报表相关联。《确认与终止确认》突破了资产传统的确认标准，如预期经济利益的流入、成本或收益能够可靠计量等传统标准。在新准则中已逐渐融入国际财务报告概念框架的相关思想，如新准则中的货币性资产，其重点是企业有可收回货币资金的权力，而不是仅将其看作一项资产。　　（四）重新确定换入资产的计量基础　　在旧准则中，换入资产的账面价值用换出资产的公允价值作为计量基础。而2017年新印发的《企业会计准则第14号——收入》，对企业转让商品所有权来换取非现金对价做出明确规定，企业应按非现金对价的公允价值确认入账价值。存货是非货币性资产项目，客户支付的非现金对价（无形资产、固定资产、股权等）也是典型的非货币性资产项目。这样看上去旧准则和新收入准则是相互矛盾的，新收入准则是以非现金对价的公允价值作为入账价值；旧准则中是以换出资产的公允价值