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探析内外资企业所得税法合并的困境 　　一、现行内外资企业所得税法的差别及其法理评析 　　 (一)现行内外资企业所得税法的差别 　　两法的实质差别主要是税前扣除标准和优惠条件的规定不同。前者比如员工工资扣除 标准不一致等，内资企业只能按计税工资扣除，而外资企业可以据实扣除，这一差异为外 资带来了用人成本上的优势。后者包括四方面：一是纳税义务的起始日不一样，内资企业 是从企业登记之日起纳税，外资企业是从盈利之日起纳税，而工资据实扣除的规定也在客 观上给外资延后盈利提供了一个机会;二是税率差异，内资企业在任何地方的税率都是33%， 而外资企业在特区税率是 15%，在沿海 14 个开放城市是 24%;三是特殊行业优惠差异，生 产型外商企业如果投资基础设施产业，经营期 10 年以上，经审批可享受在 “二免三减半” 的基础上再延长 5 年减半征收的特殊优惠，而内资企业不具有;四是再投资退税待遇不同， 外商如果将利润就地转为投资，可享受退税，而内资则基本不享受这项优惠政策。 再结 合其他产业性政策等因素，外资企业实际税负在 11%左右，而内资企业的实际税负在 22%~24%之间。 　　 (二)我国内外资企业所得税合并的法理评析 　　从理论说，由《外商投资企业和外国企业所得税法》规定给与外资企业 “超国民待遇” 的税收优惠制度虽与WTO 的国民待遇原则没有直接冲突，但是违背了税法的公平原则或中 性原则这一实质原则。在现代各国的税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，税 收在国民中的分配也必须公平合理。税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收 1 法律关系中的具体体现，也是市场经济的内在要求。我国对内外资采用不同的税法，给与 外资 “超国民待遇”事对这一原则的严重违反。当然任何一个法律原则都必须在特定的现 实中被适用，在一定的情况下可以对这些原则进行修正。但是必须要有一定的标准对这种 税收优惠制进行评价，以确定其是否具有合理性。一般来说，衡量税收优惠制度是否合理 的标准主要有：1，税收优惠措施的政策是否是合理的;2，对此政策目的的实现，该税收 优惠措施是否是奏效的;3，通过税收优惠政策的实施，使税负承担力的公平性受到了多达 的程度侵害;4，通过税收优惠政策的实施，使国家课税权及国家税收收入受到了多大程度 的侵吞;5，是税法的公平性受到了多大的危害;6是否造成内外国民待遇上的歧视，差别 待遇及扭曲了国际贸易。在改革开放的初期，为了最大程度地引进外国资金，技术和管理 经验，促进我国经济的快速发展，对外资给与 “超国民待遇”是有道理的。而如今，外资 这种 “超国民待遇”所带来的负面效应正在逐渐显现，如果用上述标准去衡量这种给与外 资企业 “超国民待遇”的税收优惠制度，其合理性已经基本不再存在。其原因有： 　　1、因为从客观因素看，2004 年中国实际利用外资已超过 600 亿美元，累计利用外资 已超过5600 亿美元，外汇大大增加，大量热钱进来，现在中国的资金比较充裕。目前我 国引进外资的政策目标的是，既要有量的增加，更重要的是又要有质的提高，与改革开放 初期已经大不相同，与改革初期相适应的税收优惠制度理应有所改变。 　　2、大的跨国公司的主要看好中国市场和投资环境，税收优惠并非其考虑是否对中国 进行投资的关键因素。与此同时，很多中小外资企业中也不乏专程享受 “优惠” 的逐利 者，这些企业往往带来的是严重的污染。因此现行税收优惠对于我们现在的引进外资的政 策目标已经不在适当。 2 　　3、外资这种 “超国民待遇”事实上已经成为对内资企业的一种政策歧视。税负不均， 成本不同，直接带来企业市场竞争力的差异，进而导致企业行为扭曲，部分内资企业于是 扮演 “假外资”，利用各种手段 “出国晃一圈”后以外资或者合资身份到国内投资办厂。 　　4、每年都有大量财政收入流失，随着经济的发展和对外开放进一步扩大，这个数字 将会更加惊人。综上可以看出，这种税收优惠制度是不合理的。 　　二、两法合并的利弊之简析 　　 (一)两法合并推动者的理由 中国会计网 　　1、有利于优化产业机构，促进产业升级 　　我国的税制改革已定好 “从认身份的普惠制”向“认经营行为的特惠制”转变的基调， 两法合并也遵循这个原则。两法合并后所保留的税收