公允价值计量属性与国际“农业”会计准则的选择.pdfVIP

公允价值计量属性与国际“农业”会计准则的选择 国际“农业”会计准则的出台背景 在很多国家，农业是一个重要的行业，尤其对于许多发展中国家 和新兴工业化国家而言，农业经常是最重要的行业。国际会计准则委 员会很早就意识到制定有关“农业”项目的国际会计准则的重要性。 虽然从事农业活动的大都是小规模的、家庭经营式的企业，通常并不 要求他们提供通用的财务报表。然而，随着农业机械化的发展，即使 是小规模的农业主也会寻求外部资金或补助，尤其是从银行或政府部 门，而这些资金的提供者越来越多地要求主体提供财务报表。此外， 缩小国家对经济干预范围的国际趋势、越来越多的跨国上市和更多的 投资使得农业活动的规模、范围和商业化程度越来越大。这就更加需 要以合理和一般公认的会计原则为基础编制财务报表。 然而，作为农业生产对象的生物资产，与非生物资产相比，最主 要的区别在于生物资产具有生物转化能力，从而得以生长蜕化或者生 产出农产品。企业的管理活动虽然能够促成转化的发生，但它只为生 物资产的转化创造了外部条件。这样，动植物的自然再生产过程和人 类的经济再生产过程结合在一起，不仅导致了对农业活动会计确认、 计量和披露的复杂性；还使得传统的会计模式产生了很大的不确定 性，尤其是改变生物资产性质的生物转化能力所带来的生物资产的自 然增值，更加难以用历史成本和以实现为基础的会计模式进行处理。 因此，尽管国际会计准则委员会（IASC ）自上世纪90 年代以来 就开始考虑制定有关“农业”项目的国际会计准则，但由于缺乏美英 等国相关会计准则的借鉴；且用公允价值作为生物资产与农产品的计 量属性具有较大的争议，因此，有关“农业”项目的国际会计准则虽 经过多次讨论，却一直不够成熟而不能出台。1999 年 7 月，国际会 计准则理事会（IASB ）批准了《征求意见稿第65 号——农业》。截 至 2000 年 1 月 31 日，理事会共收到来自各国际组织和28 个国家的 62 份回馈意见。2000 年 4 月，国际会计准则委员会工作人员向从事 农业活动的主体发出一份调查问卷，以确定《征求意见稿第 65 号》 中建议的公允价值计量的可靠性，共收到 11 个国家的 20 份回复。在 考虑了这些回馈意见后，理事会于 2000 年 12 月批准发布了《国际会 计准则第 41 号——农业》，它规定了生物资产的会计处理和主体生 物资产收获物的农产品在收获时的初始计量，并且大胆地采用了公允 价值计量属性。新准则于 2001 年 2 月 22 日正式发布，2003 年 1 月 1 日开始生效，并鼓励有条件的企业尽早采用该项准则。 公允价值计量属性：国际“农业”会计准则制订中的争论与选择 国际“农业”会计准则的公布，最后确定了以公允价值作为生物 资产的计量属性。此前，国际上对于生物资产计量属性的选择问题， 无论是从已有的会计规范角度，还是从有关各方的反应来看，分歧很 大。1999 年，IASB 为发布《IAS41》而发布了 65 号征求意见稿（以 下简称为 E65 ），该意见稿对将要发布的《IAS41》的范围、计量属 性的选择、政府补助等方面的内容作了较大篇幅的介绍。尤其是在生 物资产计量属性方面，E65 就生物资产选择公允价值计量问题广泛地 征求意见，引起了世界范围内的关注。在最终收到的 61 份有效的评 论意见中，各方争执的焦点也正是生物资产的计量属性。企业界基本 上是支持历史成本的，而准则制定机构、行业协会和学校的意见分歧 较大。 关于生物资产的会计规范大致可以分为两方，一方以 IASB 和 AASB 为代表，支持公允价值计量；另一方则以 AICPA 、CICA、法 国会计职业组织以及企业界为代表，坚持历史成本计量。尽管双方内 部尚有分歧，但就选择历史成本计量还是公允价值计量问题，双方的 立场是对立的，其焦点集中在计量的可靠性、相关性和公允价值计量 的市场环境等方面。 1.计量的可靠性 支持公允价值的观点认为，由于生物资产所特有的生物转化能 力，自然增值的过程使得历史成本的信息失去了相关性；而混合种植 和饲养时共同成本费用的存在，使投入和产出不明，在生物资产的生 物转化能力不同的情况下，成本和费用的分配显得既复杂又武断。因 此，期末计量不能反映出真实的会计信息。然而，理论界基于决策有 用的“美好愿望”，遭到了来自企业界的强烈反对。他们以其长期从 事农业活动、运用历史成本的实践经验为依据，认为正是因为农业活 动受到各种不确定性的影响，其价值的不断变化使得在不存在活跃、 公开市场的条件下