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从所得税与民法的联系论和谐税收关系的建立 【摘要】所得税是对“所得”征收的税种，所得税的征收实际上会影 响到纳税人的财产所有权。作为公法的所得税法与确认和保护私人财 产的民法之间存在密切的联系。长期以来人们习惯将二者割裂开来， 认为所得税法是关系国家财政收入的法律制度，而民法是调整私人主 体的财产关系的法律，二者之间没有必然的联系。然而如果没有民法 对财产关系的调整，那么所得税的征收将缺乏其基础，所得税的纳税 主体、征税对象等问题将无法确定，因而探讨二者之间的关系在研究 所得税的过程中尤为显得重要。在所得税法律制度中必须处理好国家 征税权与纳税人财产权保护之间的关系，只有这样才能构建和谐的税 收关系，才能让所得税堪称名副其实的“良法”。 【关键词】所得税；民法；所有权；纳税主体 【正文】 现代国家被称为税收国家，没有税收国家将无法运行。不同国家 税制各不相同，但是人类社会进入到近现代以后几乎所有的国家都开 征了所得税。所得税是一种非常广泛的税种，尽管还有极少数国家没 有开征，但是 IMF 的 183 个成员国几乎都有某种形式的所得税法。[1] 所得税是一种直接税，即纳税人承担的税赋负担不能向外转移，因此 纳税人缴纳税款即意味着纳税人财产发生等量减少，因而所得税往往 会引起纳税人的“税痛”。尽管所得税并非所有国家主要的税收收入 来源，但是各国对所得税却给予了特别的关注，其立法的道路要比间 接税显得更加曲折而漫长，同时也显得更加神圣和谨慎。一贯以来所 得税法被认为是关系财政收入的公法，而民法则被认为是调整平等主 体之间财产关系的私法，二者之间缺乏必然的联系。可事实上作为公 法的所得税法往往是以民法调整为其基础，而将两者有机结合起来的 主要桥梁是所得税中的计税依据——“应税所得”，本文以下将侧重 围绕“应税所得”来分析二者之间的内在联系。 本文以分析所得税与民法的联系为视角，具体从所得税法律制度 中纳税主体、征税客体与民法的联系方面展开，其目的在于探讨所得 税和谐税收关系的建立。所得税法律关系的两极分别是所得税的双方 当事人，即国家和纳税人，国家依法享有对纳税人征税的权利，国家 对纳税人征收所得税会使得纳税人的财产发生等量减少，因此双方之 间犹如“猫和老鼠”，纳税人不愿缴税和逃税现象在各国都普遍存在， 而所得税法律制度事实上是当事人利益冲突和平衡的产物。和谐社会 包括和谐的税收关系，只有建立和谐的税收关系，才能形成税收征管 的良性循环。 一、所得税中的“应税所得”及其性质分析 随着经济的发展，几乎所有的国家都开征所得税，并成为美国等 发达国家至为重要的主体税种，所得税曾长期被誉为“良税”。[2] 没有任何税比所得税更为民主、更富有人性及社会性。[3]所得税是 符合公平负担的最理想的税种。[4]所得税之所以被称之为“良税” 或者“最富有人性”的税种，首先在于所得税是以纳税人的所得作为 计税依据，对于法人所得税和个人所得税均是针对纳税人的收入在扣 除法定费用之后的所得额作为计算所得税的依据。然而尽管所得税仅 仅针对“应税所得”征税，并非对纳税人的所有所得征税，但是纳税 本身总是意味着纳税人财产的减少。关于“应税所得”的性质，在各 国税法学界乃至国际所得税法学界至今仍众说纷纭，尚无统一定论。 主要代表性的观点有：“流量学说”、“周期性学说”、“净增值税” 和“所得源泉说”四种[5]。关于“应税所得”的性质，本文认为： 从数量上看应税所得是纳税人的收入减去税法上允许扣除的费用，税 法上允许扣除的费用和纳税人的实际费用有区别，比如法人向员工支 付的工资以及法人的对外捐赠等都必须在规定的限额之内进行扣除 而不允许据实扣除，这其中充分体现了作为公法的税法对纳税人的私 法活动的干预和影响。这种干预使得所得税中的所得并非纳税人的真 正所得，允许扣除的数额有可能会小于纳税人实际承担的费用。但是 总体而言，对于必要费用和成本的扣除，充分表明对于所得征税不涉 及对纳税人的财产本身征税，而仅仅是对纳税人财产的自然孳息或法 定孳息征税。正如台湾著名财税法教授葛克昌所言：所得税所掌握者， 为财产之孳息，而非财产自身私有所有权，只在“以其收入额减除成 本及必要费用后之余额”始得课征，营利事业之盈余，亦为与资本相 比较而来。不论股利、盈余、利息交易之增益收益，均为原物之天然 与法定孳息。而不及于原物本身。此种可以产生孳息之原物所有权， 在宪法上受到财产权保障，经由所有权归属所产生之所得，始为租税 债权债务之对象，而负支付缴纳之义务。[6]因此所得税中所得的性 质从法律上而言实际上是纳