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会关于金融工具国际会计准则的若干问题 1989年国际准则委员会（IASC）立项制定工具会计准则，到1998年《国际 会计准则第39号：金融工具——确认和计量》（下称第39号国际准则）的批 准公布，历时九个年头，其间公开征求过四次意见。这在国际会计准则史上是 罕见的。第39号国际准则的批准公布具有重要的意义。具体表现在：第一，第 39号国际准则的批准公布意味着核心国际会计准则所有关键项目的完成；第 二，填补了国际会计准则缺乏了金融工具确认和计量准则空白，对于金融工具 会计国际协调具有不可或缺的作用；第三，从前在表外“游荡”的衍生金融工 具，终于可以找到“家”，往后的资产负债表中也将会增加衍生金融工具（具 体表现为资产或负债）项目。这对于真实地反映企业财务状况，为财务报表使 用者提供更透明、更完整的信息，具有积极的意义。 但是，第39号国际会计准则还只是一项暂时的（INTERIM）金融工具确认 和计量会计准则，距离IASC金融工具会计准则的终级目标（核心是以公允价值 计量金融资产和金融负债）还有一段路要走。本文首先介绍金融工具会计准则 的制定背景然后简要地了金融工具会计要解决的和已有的金融工具会计准则又 解决了什么问题，解决到什么程度；最后，分析了金融工具国际准则需要进一 步完善的主要方面和建议。 一、金融工具国际准则的制定背景 IASC之所以要立项制定金融工具会计准则，其原因可以概括为如下几点： 第一，以往的会计实务使许多衍生金融工具无法得到确认。衍生金融工具 的一项重要特征就是其不要求初始净投资，即使有要求也相对少。比如，金融 远期合同和利率互换这项衍生金融工具在获得时并不需要初始净投资。换句话 说，没有初始成本。而没有成本又如何入帐呢？问题还在于，如果某衍生金融 工具不入帐，其后的公允价值变动又不予确认，留给企业的很可能就是重大风 险了。从会计核算的角度讲，对多敷衍生金融工具不予确认的后果不仅没有充 分地量化企业存在的风险，没有估计这些风险对企业财务的，还使企业的财务 报表不完整，从而损害地有用性。 第二，投资是一项重要金融工具，而《国际会计准则第25号一投资会计》 却允许企业对其拥有的债务和证券投资选择以成本或成本与市价就低进行计 量。这种选择的广泛使用，对不同企业之间财务报表信息的可比性无疑是有损 害的。 第三，缺乏合理、统一的会期会计规范。衍生金融工具的重要作用就在于 其规避风险，也就是通常所说的进行“套期保值”或“套期”。对套期如何核 算，国际会计准则缺乏指南。结果是，有些企业可能从会计核算的角度独自地 设计某种套期关系，以达到自己追求的核算效果。有时，企业整个地不对用于 套期的衍生金融工具（俗称套期工具）的公允价值变动予以确认；而另一些企 业则将这些公允价值变动作为资产或负债予以递延，或在权益中确认。这显然 有悖于财务会计信息的可比性原则。此外，将公允价值变化作为资产或负债予 以递延也不可取。公允价值变动即利得或损失，如何将会负债或资产的定义 呢？面对层出不穷的风险，面对为规避这些风险而不断创新的金融工具，面对 残缺不全的套期会计，国际会计准则确实需要关注金融工具会计准则。 第四，资产证券化是近年来最重要的金融创新之一，但会计核算如何应 对，国际会计准则却少有规范。此外，纵然有国际会计准则涉及减值问题，但 对某些金融资产减值问题如何处理，国际会计准则尚未作出规定。 总之，在国际金融市场向纵深方向发展、衍生金融工具日益推陈出新的情 况下，尽早地从概念框架的角度建立一个（套）综合性的金融工具会计准则是 必要的。 二、金融工具会计要解决的问题 泛泛地讲，金融工具会计应解决金融工具的确认、计量和披露问题。金融 工具独立的性质和复杂性使这些问题趋于复杂。具体地说，金融工具会计要解 决的问题主要包括： 1、如何定义金融工具？包括如何定义衍生工具？ 2、是否所有金融工具均能在表内确认？如果是，企业又应在何时对其予以 确认？ 3、在初次计量时，金融工具应以何种计量属性进行计量？在后续计量时， 又应以何种计量属性进行计量？如果不能完全运用公允价值进行计量，又如何 界定何时以成本计量、何时以公允价值计量、何时以成本与市价孰低计量或其 他计量属性进行计量？ 4、对于以历史成本计量的金融工具，历史成本又如何调整（如是否采用摊 销的）？减值问题又如何考虑？