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税收协定解读之一：国际税收协定的适用范围 梁若莲 国际税收协定的适用范围，主要是从两个维度加以定义的：一是人的范围，二是税种的范围，也就是税收协定适用 于哪些人和哪些税种。此外，也包括时间范围和空间范围。 一、人的范围 早期的税收协定一般适用于缔约国双方的公民，也就是以国籍原则来确定协定的适用范围。然而，随着跨国投资和人员 流动的日益频繁，完全按照国籍原则来行使全面的税收管辖权越来越脱离现实，难度颇大。因此，各国逐渐放弃了国籍 原则，转而采用居民原则，一般都在所签订的协定第一条开宗明义地规定：“本协定适用于缔约国一方或者同时为双方 居民的人。”换言之，除了纳税无差别待遇、税收情报交换和政府职员等个别条款之外，不是缔约国的居民，不得享受 协定的待遇。之所以将协定的适用范围限于缔约国的居民，是因为只有一国的居民才对本国负有无限纳税义务，要就其 来源于境内外的所得向该国纳税。也只有这样的人，在其所得来自缔约国双方国家时才存在被双重征税的可能，也才有 权利要求其居民国为其在对方国家取得的所得采取措施取消除双重征税。不是缔约国一方或双方居民的人，在缔约国双 方国家之间不存在居住地和所得来源地税收管辖权的重叠，因而也就不存在缔约国之间双重征税的问题。从这个意义上 来说，协定适用于缔约国居民的人，应该是在缔约国负有居民纳税义务的人。 需要指出的是，各国对合伙企业的税收处理不同，引发了合伙企业是否构成缔约国居民，从而是否适用协定并享受相关 待遇的问题。一些国家将合伙企业视为纳税实体（甚至公司实体）进行课税；其他国家将合伙企业视为税收上的透明实 体，也就是认为合伙企业不具有纳税主体资格，而对各合伙人从合伙企业中取得所得的各自份额进行征税。在前一种情 况下，合伙企业被视为公司或者按照与公司相同的方式课税，符合缔约国一方居民的定义，可以适用协定并享受协定待 遇。而在后一种情况下，合伙企业作为一个透明实体，在缔约国并不承担纳税义务，因此不能构成协定意义上的“缔约 国一方居民”，可拒绝给予其享受协定待遇。此时，其合伙人应当有资格就其从合伙企业分得的所得份额享受协定待 遇。 然而，问题还远不止如此简单。一方面，如果缔约国一方承认合伙企业的税收居民地位，协定中有关限制缔约国另一方 对该合伙企业所得征税的条款，并不能同时也限制缔约国另一方对具有本国居民身份的合伙人进行征税的权力。另一方 面，如果所得来源国将合伙企业视为税收透明实体，从而对合伙人从合伙企业取得的所得份额进行征税，此时若其中某 个合伙人的居民国将合伙企业视为纳税实体，即使位于来源国的合伙企业已经进行了所得的分配，该合伙人居民国的税 法仍可能规定所得归属于合伙企业，未进行分配，因而拒绝给予其享受两国间的税收协定待遇。更复杂的问题还存在于 涉及三个国家的合伙企业享受协定待遇的情形中。例如，当一个合伙人是A国的居民而合伙企业设在B国，合伙人按份额 享有的所得来源于C国，那么，如果A国将合伙企业视为透明实体，就可以给予合伙人享受A国与C国之间的协定待遇。同 时，如果B国将合伙企业视为纳税实体，合伙企业也有权申请享受B国与C国之间的协定待遇。其结果是，同一笔所得“双 重受惠”。此时，如果两个协定中规定的税率不同，来源国应适用较低的税率。为了尽可能避免上述情况发生，大多数 国家都采取特别措施，防止合伙企业与合伙人同时享受协定待遇。例如，在本例中，如果B国将合伙企业视为透明实体， 则合伙企业就不能享受B国与C国的协定待遇；或者，A国税法规定合伙企业的利润不能分配给合伙人，则合伙人就不能享 受A国与C国之间的协定待遇。当然，如果上述两种情况同时发生，则C国作为来源国，可以不受限制地对合伙企业的所得 进行征税。 二、 税种的范围 确定税收协定应适用的税种范围，总的原则是把那些基于同一征税客体、由于国家间税收管辖权的重叠而存在重复征税 的税种列入协定的税种范围。国际上的普遍做法是限于直接税的税种，因为只有直接税才会存在同一征税客体被重复征 税和同一负税主体的双重纳税问题。一般来说，各国都不把间接税列入协定的适用税种，主要是因为以流转额或销售额 为征税对象的增值税、消费税、营业税等，不论是起点、终点还是多环节征税，其征税客体并不是同一的，纳税人也不 一定是真正的负税者，无法确定和消除双重征税。我国在对外已签订的协定中，列入协定适用税种的主要是所得税，同 时并不排除列入以财产为征税对象的税种。但由于我国没有实行全面性的财产税制度，只对居民在我国境内的城市房产 征收房产税，对其设在我国境外的房产并不征税。因此，目