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新会计准则造就利润操纵空间 作者： 来源： 简介： 由于《企业会计准则 11 号——股份支付》在内在逻辑 方面存在一定的欠缺——对相似的交易或事项采取不同的计量方法， 导致发生股份支付行为时，不同结算方式下编制的会计报表不具有可 比性，企业可以通过选用不同结算方式达到利润操纵的目的。本文以 企业为达到激励目的而授予员工附等待期的股票期权为例，对股权激 励的会计计量问题进行探讨，并提出以下观点：等待期结束日才是员 工股票期权的实际授予日，企业因发行员工股票期权而获取的员工服 务应以员工股票期权在等待期结束日的公允价值进行计量；无论选用 何种结算方式，企业均应于等待期内的每个资产负债表日及等待期结 束日重估期权公允价值，并以其为基础将可行权期权对应的员工服务 分期计入成本费用和权益或负债。 2006 年 2 月，财政部发布了《企业会计准则11 号——股份支付》， 对企业为获取员工和其他方服务而授予权益工具、或承担以权益工具 为基础确定的负债的会计处理和信息披露进行了规范，从而使时下热 议的股权激励会计处理有章可循。 然而，由于该准则在内在逻辑方面存在一定的欠缺——对相似的 交易或事项采取不同的计量方法，导致发生股份支付行为时，不同结 算方式下编制的会计报表不具有可比性，企业可以通过选用不同结算 方式达到利润操纵的目的。 鉴于会计理论界历经长时间的争论，对股份支付的会计归属和入 账时间已形成共识——分别归属于成本费用和权益（权益结算时）或 负债（现金结算时）、在等待期内分期入账，本文拟以企业为达到激 励目的而授予员工附等待期的股票期权为例，对股权激励的会计计量 问题进行探讨，以期对该准则的完善有所裨益。 一、企业会计准则的规定 （一）权益结算的员工股票期权 “在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数 量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得 的服务计入相关成本或费用和资本公积”。 “在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前 估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益 工具数量。” “企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者 权益总额进行调整。” （二）现金结算的员工股票期权 “在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳 估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务 计入成本或费用和相应的负债”。 “在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值 与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权 水平。” “企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日， 对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。” 二、准则对会计报告的影响 由企业会计准则的上述规定可知： 权益结算时，企业以员工股票期权在授予日的公允价值及预计可 行权数量为基础记录等待期内各期员工服务，且等待期内只需对可行 权数量进行重估，而无需对每份股票期权的公允价值进行重估。那么， 当企业在授予日对股票期权的公允价值估值很低时，即使等待期结束 时市价远远高于行权价，企业计入成本费用的金额也无须调整，这使 得企业为达到利润操纵目的可以任意对授予日股票期权价值进行计 量，而不会有未来调整的压力；另外，即使对授予日期权的价值进行 公允估计，也不符合员工实际得到的报酬情况。 现金结算时，企业以在资产负债表日承担的负债的公允价值（等 于员工股票期权的公允价值）及预计可行权数量为基础计量等待期内 各期员工服务，并且须在相关负债结算前的每个资产负债表日和结算 日，对负债的公允价值进行重估，并将变动计入当期损益。 相同程度的激励，相同的员工服务，仅仅由于结算方式不同，企 业的经营成果可能会大相径庭。这将使采取不同结算方式进行股票期 权激励的企业之间不具有可比性，使企业可以充分运用权益结算会计 处理方式所给予的广阔空间进行利润操纵，极大地影响报表阅读者对 企业经营成果和价值的判断。 三、关于股权激励会计计量的探讨 笔者认为，企业为获取员工服务而进行股票期权激励，无论采取 何种结算方式，都属于相似的交易或事项，计量方法不应有重大差异。 准则规定两种结算方式下别以不同基准日员工股票期权的公允价值 为基础进行计量，有违可比性原则。 那么，股权激励应当如何计量呢？