税务局企业所得税税前扣除方案.docx

税务局企业所得税税前扣除方案 旧法体系，根据实施细则第八条规定， 与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失 中的“税金”即纳税人按规定缴纳的消费 税、营业税、城乡维护建设税、资源税、土 地增值税。教育费附加，可视同税金。 《企 业所得税税前扣除办法》有进一步的解释， 该办法第五条规定， 纳税人缴纳的消费 税、营业税、资源税、关税和城市维护建设 费、教育费附加等产品销售税金及附加，以 及发生的房产税、车船使用税、土地使用税、 印花税等可以扣除。此外，〈〈国家税务总局 关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收 入计征个人所得税问题的批复》也明确，根 据企业所得税和个人所得税的现行规定， 企 业所得税的纳税人、个人独资和合伙企业、 个体工商户为个人支付的个人所得税款， 不 得在所得税前扣除。 新法体系，实施条例第三条规定， 〈〈企业所得税法》第八条所称税金，是指企 业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值 税以外的各项税金及其附加。 新法采取排除法进行规定，更加简练， 并且保证了税收法律条文的相对稳定性。 但 是，在个人所得税税款方面，旧法因为采取 列举法，很明确，对企业所得税纳税人负担 的个人所得税税款不能税前扣除。 而新法则 采取排除法，未将个人所得税税款排除在外， 仅排除“企业所得税和允许抵扣的增值 税”，能否理解为新法允许企业所得税纳税 人负担的个人所得税税款进行税前扣除？ 按照简单的逻辑，如果新法是采取排除 法来规定允许税前扣除“税金”范围， 那么, 就应该允许企业所得税纳税人对其负担的 个人所得税税款进行税前扣除。但是，笔者 认为还要进一步分析。 一是国税函〔**〕715号的规定在新法 实施后，是否继续有效？在旧法体系进行规 定的国税函〔**〕715号文，显然不会与上 位法冲突。但新法在本文所探讨的问题上， 采取了与旧法不同的方法来界定范围， 导致 国税函〔**〕715号文与实施条例有关规定 产生冲突，按照上位法优于下位法、新法优 于旧法等原则，那么，国税函〔**〕715号 文的有关规定就不能约束企业所得税纳税 人。 二是〈〈企业所得税法》第八条规定，企 业实际发生的与取得收入有关的、合理的支 出，包括成本、费用、税金、损失和其他支 出，准予在计算应纳税所得额时扣除。也就 是说，准予在计算应纳税所得额时扣除的税 金，必须符合“实际发生”、“与取得收入 有关”、“合理”三项评价标准，这是原则 性的规定。“实际发生”在实践中容易把握， 一般情况就是要按照权责发生制的原则， 确 定何时税前扣除。“与取得收入有关”，实 施条例第二十七条第一款的解释是：指与取 得收入直接相关的支出。也就是能直接带来 经济利益的流入或者可预期经济利益的流 入的支出。“合理”，实施条例第二十七条 第二款的解释是：指符合生产经营活动常规， 应当计入当期损益或者有关资产成本的必 要和正常的支出。 就本文所探讨的问题， 企业所得税纳税 人负担的个人所得税税款，“实际发生”彳艮 明显，关键是如何判断“与取得收入有关” 和“合理”。笔者认为，在税法没有明确规 定的情况下，可以这么理解，人作为企业维 持生产经营最基本的要素，显然与取得收入 直接相关，不论企业出于何种目的为个人负 担其应该负担的个人所得税税款，是无法抹 杀这种关联性的。同时，企业所得税纳税人 为个人负担个人所得税的税款，在《国家税 务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题 的规定〉的通知》、〈〈国家税务总局关于雇主 为其雇员负担个人所得税税款计征问题的 通知》有明确的计算公式。从这方面看，其 发生的金额显然是“合理”的。 从以上的分析，笔者认为，在新法体系 下，应该允许企业所得税纳税人负担的个人 所得税税款在税前扣除。这将使我国的〈〈企 业所得税法》与世界上大多数国家允许企业 为职工负担的个人所得税可以在企业所得 税税前扣除更加协调。 当然，对于企业负担的个人所得税在会 计上如何核算问题，实践中普遍认为企业为 职工负担的个人所得税应计入工资总额。 从 实质重于形式角度考虑， 职工实际上相当于 得到了一种额外的收入， 应当计入工资总额。 同时，根据国税发〔**〕089号、国税发〔**〕 199号关于企业全额为雇员负担税款、定额 负担税款、按比例负担税款三种情形的计算 公式，事实上都把企业为雇员负担的税款作 为雇员的工资收入，计入所得征收个人所得 税。也有人认为，如果从当前工资总额的构 成角度看，以不计入工资总额为宜，同时也 可避免计入工资总额后因计税基数加大需 再次计缴个人所得税等情况发生。笔者认为 还是计入工资总额更合理。 此外，还要区别因企业未履行扣缴义务， 个人所得税由企业补缴， 这是税法对企业未 履行代扣代缴义务的一种“处罚”， 税务部 门除要求企业补缴税款外， 还应加收滞纳金 和罚款，由此产生的负担