对新世纪公允价值会计计量模式的理论透视.pdf

对新世纪公允价值会计计量模式的理论透视 “公允价值”作为一个全新的计量属性概念，主要发端于上世纪80年代美国证券交易管理委员会与金 融界之间，关于金融工具尤其是衍生金融工具确认、计量的论争。但自美国财务会计准则委员 会(FASB)打破了80年代的沉默，于1990年以来发布了一系列的涉及确认与计量以及现值技术应用问题 的财务会计准则概念公告后，特别是去年2月又正式发表了第7辑概念公告《在会计计量中使用现金流 量信息和现值》，在国际国内都掀起了一股“公允价值会计计量模式”的旋风。有的学者甚至声称“ 公允价值会计极可能取代沿用了几百年的历史成本会计模式，成为21世纪的最主要计量模式，并将导 致会计计量的一场大革命”。笔者认为，公允价值在新世纪及未来的会计计量中将显得越来越重要， 是一种不争的发展趋向，但是否就成为本世纪中取代历史成本会计模式而成为最主要的计量模式，却 很难断定，现试从不同视角进行理论解析。 一、一般原理：会计计量模式的构成与择用 所谓的会计计量，按著名的美籍会计学家井尻雄士的说法：“会计计量就是以数量关系来确定物品或 事项之间的内在数量关系，而把数额分配于具体事项的过程。”按我国葛家澍教授的说法是“根据特 定的规则把数额分配给物体或事项”，本质是履行会计基本职能的一种确定价值运动量值的技术手段 ，一般由三个计量要素构成：(1)计量尺度，即会计计量时所采用的标准量度，有货币、实物、劳动三 种量度，但会计计量主要采用的是货币计量尺度；(2)计量单位，即货币自身的度量单位，如我国人民 币的元、角、分，其文可分为面值货币单位即流通中的名义货币单位和固定币值单位即按一定时点的 货币实际购买力换算后的一般购买力货币单位；(3)计量属性，即被计量客体的特征或外在表现形式， 按FASB第5辑概念公告一般又可归结为历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流入 量的现值等五种计量属性。其中历史成本主要用于初始确认和以后各期的摊销或分配；现行成本、现 行市价、可实现净值主要用于初始确认时的计量和以后各期的新起点计量；现值计量主要是一种对某 项资产或负债进行历史成本、现行成本、现行市价的计量后被使用的摊销方法。 由于会计计量的计量尺度主要是货币，而且各个国家一般都采用本国的货币作为记账本位币，因此， 正如FASB所指出的：“会计计量就是要解决何种属性应予以计量以及采用什么单位进行计量。”即在 记账本位币业已确定的情况下，不同的计量属性和不同的计量单位的组合构成了不同的会计计量模式 。按以上两种计量单位和五种计量属性的组合即可得出历史成本／面值货币单位、历史成本／固定币 值单位……未来现金流入量的现值／面值货币单位、未来现金流入量的现值／固定币值单位共十个会 计计量模式。 为保证会计信息的相关性和可靠性，同时又要考虑到一致性和可比性，会计主体不可能任意采用一种 或同时采用几种不同的会计计量模式，必须加以一定的选择和应用，而影响其择用的因素主要有：(1) 目标影响，主要是会计信息是满足受托责任目标还是决策有用目标，前者要求会计计量模式能提供客 观的，反映管理当局履行受托责任情况的信息；后者要求会计计量模式能提供对信息使用者决策有用 的信息。(2)标准影响，主要是在确定计量客体的计量标准（计量属性）时有着目的性计量和事实性计 量两种方式，前者是从会计主体的主观目的出发来选择被计量客体的特征作为计量标准；后者是直接 从被计量客体的最能说明自身特征的属性出发作为计量标准。(3)利益影响，主要是为了维护那一方面 （集团）包括出资者、债权人、企业、政府税收、国家宏观经济的利益，就必然会择用有利于该方面 （集团）的会计计量模式。(4)环境影响，主要是物价稳定或物价持续变动的不同的特定经济环境，必 然会要求择用不同的适用该经济环境的会计计量模式；(5)技术影响，主要是会计职业的知识水平和会 计人员的素质高低，必然会影响到择用简单的或复杂的会计计量模式。由此可见，影响会计计量模式 选择、应用的因素是多种多样、错综复杂的，因而在实际择用时不能只从单一因素考虑，而必须全面 综合地衡量。 二、理论基础：公允价值的涵义与计量 公允价值作为继五种计量属性后的一种新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易的市场，是参 与市场交易的理智双方充分考虑了市场的信息后所达成的共识，这种达成共识（一致）的市场交易价 格即为允公价值。因此，公允价值实际上是与公平市场的交易价格相一致的，其本质就是市场对计量 客体价值的确定。为对其内涵有一个更为全面的认识，还须作进一步的补充说明：(1)虽然公允价值必 须在公平交易的不受干扰的市场中才能产生，