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会计差错更正问题初探 根据我国《 企业 会计 准则-会计政策、会计估计变更和会计差错更正》（以下简称会 计差错更正准则）的规定，如果发现前期财务报表存在重大会计差错更正，会计处理应采 用追溯调整法，即调整会计报表期初留存收益和有关项目，并相应调整比较会计报表的有 关项目和金额，而非直接计入当期损益及相关项目。避免将前期财务报表存在的重大会计 差错直接计入发现当期的损益，是 目前 流行的收益列报 “损益满计观”的一个例外，这 种 方法 有助于本年度收益的如实反映。但是，追溯调整法不 影响 当期损益的特点同样 可以被公司操纵，成为调节收益在不同会计期间 “分配”的工具。在我国目前会计差错更 正屡见于上市公司财务报告的情况下，考察会计差错更正 问题 无疑具有现实意义。 　　我国上市公司盈余管理往往与监管政策（如配股政策、特别处理政策、退市政策）相 联系，主要手段是操控资产重组和关联交易、资产减值、会计政策选择以及税收优惠和财 政补贴等，具体项目包括营运资金项目（尤其是应收应付项目、存货项目）， “线下项目 ” （主要包括营业外收入、投资收益等）。这些问题已经引起监管部门的注意。近两年一 系列会计规章的颁布实施大大压缩了上市公司盈余管理的空间。例如《债务重组》、《非 货币性交易》、《投资》等具体会计准则的修订，《企业会计制度》的实施，《关联方之 间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》的发布，修改配股和增发条件将净资产收益率 的 计算 扣除非经常性损益的影响，发布关于税收减免与返还、政府补贴、财政拨款的审 核标准备忘录等等。在这种日趋规范的会计环境下，利用会计差错更正调节应计利润很可 能成为公司 “新宠”和最后 “乐土” 。 　　会计差错更正的利润操纵问题 　　一、行为 分析 与案例分析 　　我国上市公司围绕监管政策的刚性指标进行盈余管理，已被不少实证 研究 所发现。 如果会计差错更正被操纵，也应该具有同样的动机。 　　1.避免连续亏损 　　我国上市公司为避免 “特别处理（ST）”或 “退市”等政策处罚，通常表现为亏损年 度的 “重亏”现象和扭亏年度的 “微利”现象（孙铮、王跃堂，1999）。利用会计差错更 正的追溯调整，可以起到使亏损年度 “亏上加亏” ，扭亏年度 “轻装上阵”的作用。 　　案例 1 ：BXGF 公司 2000 年亏损 4900 万元，2001 年实现盈利 539 万元，2002 年 1-6 月重又亏损 490 万元。公司 2001 年会计差错更正调减期初留存收益约 800 万元，包括 “ 发现漏提了 2000 年度和 1999年度的售后维修费和返利等营业费用分别为 312 万元和 297 万元，相应调减 2001 年期初留存收益 609 万元” 。但对会计报表的分析发现，在主营业 务收入连续三年基本持平的情况下（2001 年、2000 年和 1999年分别为 10016万元， 10340万元和 9707 万元），营业费用却逐年锐减（2001 年为 694 万元，2000 年调整前为 1047万元，1999年调整前为 2712 万元）。因此有理由怀疑公司打着 “会计差错更正”的 幌子，通过补提以前年度费用达到少确认本年度费用的目的。 　　案例 2 ：JMGF 公司于 2000 年 5 月公开发行股票并上市，当年实现净利润 3817 万元， 与发行前一年度基本持平。但到了 2001 年报，公司声称发现前期少计营业费用和利息费 用等，将 2001 年 10 月 30 日盘亏的 1255万元存货追溯调整到 2000 年度营业费用，2000 年度净利润追溯调减至 721 万元，2001 年实现净利润 113万元。通过这项 “会计差错更正 ”把费用调整到前一年度，避免了本年度亏损。但纸包不住火，公司不得不在 2002 年 8 月发布对 2001 年度报告的补充公告，将存货盘亏的损失重新调整到 2001 年。 　　2.实现扭亏为盈 　　通过重大会计差错更正 “追加”以前年度的成本费用，可降低本期成本结转和费用摊 销的金额，达到增加利润的目的。 　　案例 3 ：KDE 公司的房地产存货在 2000 年度确认收入时系按估计单位成本结转销售成 本，2001 年按实际单位成本计算时发现，2000 年度少结转销售成本 2192 万元。公司视为 重大会计差错更正，采用了追溯调整法，调增 2000 年度销售成本 2192 万元，并相应调减 存货项目。公司 2001 年房地产收入 6175 万元，成本 5492 万元，营业毛利只有 683 万元 。如没有上述调整导致的期初存货金额大大降低，2001 年房地产营业利润恐怕就是负数。 我们有理由怀疑