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公允价值对会计基本理论的冲击之认识 　【摘 要】 笔者认为，公允价值的提法称为公允价格更为妥当，应该将其作为一种计量 理念，而非一定要作为一种计量属性。公允价值冲击了现有的 会计 确认和计量基础，也 对实现原则进行了否定，给财务分析带来了现实影响。会计体系只能适度容纳公允价值， 防止过高性评价，要特别注意滥用公允价值所带来的可能后果的管制。 　　【关键词】 公允价值； 决策有用观； 经管责任观 概念框架 　　2007 年开始实施的新会计准则体系中，公允价值成为最大的亮点。所谓公允价值是指 “在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额” 。公允价值 在交易性 金融 工具、投资性房地产、非货币性交易等具体准则中都有体现。公允价值的 采纳和应用对会计基本理论产生了不小的冲击。如何认识这一冲击，关系到会计的地位与 作用，关系到如何正确认识会计信息。笔者拟对这一问题作一阐述。 　　一、对公允价值的认识 　　在新会计准则体系中，公允价值是作为一个会计计量属性提出的，与 历史 成本、重 置成本、可变现净值和现值相并列。对此，学术界有几种不同看法。 　　其一，认为公允价值不是一种独立的会计计量属性，而是所有会计计量属性共同应遵 守的理念。历史成本是资产购置或负债发生当时的公允价值，买卖双方经讨价还价而达成 ，具有公允性、客观性、可靠性（可验证性）；重置成本是资产盘盈等特殊场合无法获取 历史成本资料时根据新旧程度假定按现在价格购置而发生的成本，这一交易虽具有假定性 ，但与现实交易为参考 ，应该说是公允的；可变现净值也是假定资产卖出参考市场价 而可实现的现金净流量。与重置成本是“进入”会计主体不同的是，可变现净值是“退出”会 计主体，其公允性也是毫无疑问的。现值是一种在考虑未来利率水平、通货膨胀、信用风 险等因素下的折现现金净流量，它虽无实际交易，但考虑了货币时间价值和风险报酬，实 际上是一种估值（理论价值），与中介市场对此资产的评估价值相当，具有公允性。美国 财务会计准则委员会的第 5 号概念公告没有使用公允价值这一术语，但是其描述的某些计 量属性可能与公允价值是一致的。在初始确认时，历史成本通常被假定为接近公允价值， 现行成本（与重置成本基本含义一致）和现行市价（清算条件下的“退出”价格）均满足公 允价值条件，但可变现价值与现值、公允价值是不一致的。因此，国际会计准则理事会也 好，美国财务会计准则委员会也罢，虽然这些组织在积极推行公允价值，力图使财务报表 上资产负债的计量更接近当前现实市场状况，但无可争议的事实是：公允价值是应该作为 一种计量理念，而非一定要作为一种计量属性。反过来说，用公允价值计量的是公允的， 难道其他计量属性计量的结果是欠公允的吗？ 　　其二，认为公允价值是一种独立的计量属性。这是目前新会计准则体系所倡导的。持 这种看法的学者基本上将公允价值看成是一种现行成本或现行市价，资产与负债按照资产 负债表日的市场价格对特殊项目（如持有的其他流通股的价格）进行重新计价。需要指出 的是，我国上市公司的年报在审计后一般从次年 4 月 1 日起才开始对外公布，这样的话， 当时费力费神加以改变的计量属性所计量的结果与三个月后的市场价格可能相去甚远，甚 至于面目全非，上年确认的未实现损益可能已经烟消云散，甚至性质发生质的变化。这种 公允价值确认是否对投资者有意义还值得反思。 　　其三，认为公允价值是一种复合计量属性，它并非一种计量属性，而是可以表现为多 种计量属性。这种观点与第一种观点并无本质差异，只是第一种观点更为强调公允价值的 理念指导作用。谢诗芬认为，未来现金流量的现值是最能恰当反映会计要素本质定义的计 量属性，最能体现公允性的。 　　笔者认为，公允价值的提法称为公允价格更为妥当。美国会计学家 Littleton 认为，会 计的基本问题是价格而不是价值。确实，会计是反映性的，要体现现实交易的要求，只有 存在买方和卖方两个独立利益主体才存在心理上对价格的感受——公允与否。而价值是理 论上的，是抽象劳动或者说是内在价值的体现，具有唯一性，不存在公允不公允问题。举 例来说，某商家制造的甲商品抽象劳动为 50 元，在实际销售时可能卖给 A 客户是 80 元， 卖给 B 客户是 100 元，均顺利成交。应该说，这些成交价都是公允价格。我国会计准则体 系尚未专门构建概念框架（Conceptual Framework ），笔者认为现在适逢其时。将公允性 、真实性、价值、价格、信息、利润、透明度、现金流量、经营成果、财务状况等基本概 念放在概念框架中进行严密界定非常必要，它可以统驭理论范畴，形成一个首