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分部信息披露：制度比较与会计难点 随着世界 经济 一体化， 企业 的活动范围已不再受到国家和地区的限制而走向全球化。为 了分散风险、抢占市场，相当一部分企业在跨行业、跨地区、跨国界经营上迈出了很大的 步伐；加之，政府也逐渐放松了对一些行业或市场的管制，促使企业的经营行为日益复杂 多样。与之相应的合并 会计 报表将母公司会计报表与受其控制的子公司会计报表进行合 并，抵消了集团内企业间的内部交易，使信息用户可以了解整个企业集团对外交易形成的 财务状况和经营成果。但是作为母公司现有或潜在的股东，根据现行的合并会计报表却难 以作出“购—售—持有”母公司股票的理性决策。其根源在于合并会计报表提供的是涵盖整 个企业集团的聚合（aggregated ）信息，虽然它可以展示出集团的全貌，但同时也掩盖了 集团中处在不同行业、不同地区的各个公司情况，因而现行合并会计报表未能很好地完成 会计信息系统所赋予的目标。 　　为了降低合并会计信息的聚合程度，一种 方法 就是缩小合并的范围。如以母公司所 在的行业为基准，将经营业务相近的母子公司会计报表进行合并，这样就可以基本剔除与 母公司处于不同行业的子公司，从而便于和同业的其他公司会计报表进行比较。但这种做 法留给企业很大的选择余地，可能造成信息披露上更大程度的不可比。因此大多数会计准 则都不允许将与母公司经营业务相差很大的子公司排除在合并范围之外（注：国际会计准 则 IAS-27 《合并财务报表和对子公司投资的会计》第12 条指出：“有时，一个子公司可能 因为和集团内其他企业的业务不同而被排除在合并编报的范围之外。据此而将其排除在外 并不合理，因为对这类子公司予以合并编报，同时在合并财务报表中增加披露关于子公司 不同业务的资料，能够提供更好的资料。” ）。我国《具体会计准则一合并会计报表（征 求意见稿）》也认为，为了反映企业集团的全面情况，应将上述子公司纳入合并范围。 　　另一种国际上通行的解决办法是编制分部财务报表，作为合并会计报表的补充，从而 达到综合性与分解性的统一。一般认为，在资本市场中，分部信息对投资者具有较高的决 策相关性，但是其可靠性与可比性较差。因此，除证券管理部门以外，各国会计准则制定 机构和有关国际组织也纷纷发布有关准则或规定，以规范分部信息的披露行为。本文拟就 第二种处理方法进行探讨。 　　一、分部信息披露制度的国际比较 　　（一）英、美等国对分部信息披露的制度规定 　　英国伦敦证券交易所于 1965 年首次要求上市公司按照行业披露销售额和利润信息。 随后这一规定被写入 1967 年的公司法中。在欧盟第 4 号和第 7 号指令颁布之后（注：欧 盟的第 4 号（1978）的第 7 号（1983 ）指令规定了企业分部信息的披露下限，即按照行业 和地理披露分部的销售额数据。但该指令并未使欧洲成员国企业的分部报告实务由多大改 观。），1981 和 1987 年经修订的英国公司法对分部信息披露作出了更广泛的规定，如除 了要求披露行业分部的销售额和税前利润之外，还要求披露地理分部的销售收入信息，伦 敦证交所还非强制性地要求企业披露地理分部的利润数据；最近的准则是英国会计职业组 织（英格兰和威尔士注册会计师协会）于 1990 年发布的 SSAP-25 “分部报告” ，要求企业 增加披露行业分部和地区分部的净资产信息，从而拓展了英国 法律 和股票交易法规中对 分部信息的披露要求。 　　美国在分部信息披露上有着广泛的规定。从 1969 年起，美国证券交易委员会（SEC ）首次要求在册的上市公司按照行业分部披露公司的有关信息；1976 年，财务会计准则委 员会（FASB ）发布了FASB-14“企业分部财务报告” ，要求企业按照产业分部（ industry segment ）和地理分部（geographic segment ）来对企业的非关联客户收入、集团内 部转移、经营收益（或净收益）及可辨认资产等数据加以披露；随后，FASB 又陆续发布 了一系列与分部信息有关的会计准则和技术公告。如 FASB-18 要求将编制合并财务报表 中所采用的会计原则与方法用于分部信息的编报；FASB-21 要求上市公司在年度报告中披 露其在不同产业、 国外经营、出口销售及主要客户的分部信息；此外 FASB-24 还规定了 企业免于编报分部信息的几种情形。（注：FASB-24 规定， 下列情形下企业可以不用披 露分部信息：（ 1 ）当整套财务报表已经合并或汇总于另一企业的财务报告中时；（2 ） 对国外非子公司的投资的整套财务报表当呈报于同一报告主体中时；（3 ）非公众企业（ Nonpublic enterprises