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国际比较与我国政府或有负债信息披露体系建设研究 摘要：在政府的财政危机中，或有负债是引发债务风险的一项重要因素，尤其是我国尚未构建政府或有负债信息披露体系，或有负债的一再堆积极易引发严重的债务风险。在我国现行的政府会计准则中并未规范或有负债的确认、计量以及相关的信息披露方式和内容，政府或有负债的诸多管理处于真空状态。然而一些西方发达国家在20世纪末即对政府或有负债进行会计处理并详细披露相关信息，经过20多年的发展已具备诸多成熟经验。因此，本文期望通过国际比较，借助国际成熟经验为我国政府或有负债信息披露体系的建设提供借鉴和参考。 一、引言国家的经济运行和社会发展的稳定离不开政府财政的保驾护航，一旦发生债务危机可能会给经济体制带来破坏性的冲击，乃至于引发全球经济动荡。从全球经济发展历程来看，在每一次重大债务危机中政府或有负债都起到至关重要的作用。在整理全球各个经济组织对我国政府负债的估测结果后发现：政府负债占GDP的比重范围为30%-60%；政府或有负债占GDP的比重范围为10%-25%。各个经济组织的估测结果差异较大，主要在于或有负债存在诸多不确定因素，同时涉及内容非常宽泛，估测结果的准确性难以保证。虽然各个经济组织的研究表明我国因或有负债引发债务危机的概率较小，但是在我国政府并不对或有负债进行会计处理和相关信息披露的条件下，隐性债务风险是客观存在的，也难以进行控制和防范二、我国政府或有负债信息披露现状我国政府一般采用预算会计制度对各项会计科目进行会计处理，在此制度下政府披露的负债信息大多为显性负债，并未披露隐性的或有负债。财政部2015年发布的政府会计准则规定负债类会计科目的核算仅包含归属现时义务的负债，对于狭义范围内的或有负债并未进行相关规定和说明。此外，财政部2018年11月发布的《政府会计准则第8号—负债》也仅对各项负债的会计处理进行规范，并未增设或有负债。然而，在政府的财务管理中，或有负债往往是引发重大债务风险的关键所在，由此可见，或有负债的准确确认、计量和披露是现阶段政府债务风险预警和控制的迫切需求。（一）缺乏规范的信息披露制度不少西方发达国家在20世纪即规定政府在年报中必须披露或有负债的相关会计信息，而且政府必须运用权责发生制对各项会计科目进行会计处理。近几年我国财政部虽然陆续发布了一系列加强政府债务管理的文件和意见，但均未增设或有负债的相关会计处理和信息披露规定。财政部2016年发布的《地方政府性债务风险应急处置预案》目的在于加强地方政府对债务风险的管理，但并未增设关键风险点或有负债的规定，仅对政府负债的信息披露内容和格式进行了规范。由此可见，我国政府或有负债缺乏规范的信息披露制度，地方政府在债务管理过程中极易发生债务风险。（二）缺乏规范的信息披露体系现阶段我国各级政府的负债信息披露形式并不一致且仅限于中央政府和省级政府：中央政府披露的负债信息主要包含财政部的预算决算、审计报告和工作报告；省级政府披露的负债信息主要包含专项审计报告。除却披露形式不一致且不规范外，各级政府披露的负债信息内容也十分单一，披露信息的完整性和披露时间的及时性存在较大的不确定性，披露内容大多局限在政府承担救助责任和担保责任的负债信息（三）政府官员存在干预行为在现阶段的市场经济发展中，地方政府承担了供给侧改革、GDP稳定增长以及招商引资等重大责任，在中央政府分配的财政资源有限的情况下，极易造成资金缺口。在此背景下，地方政府只能运用体制外的隐蔽融资方式解决资金缺口问题，极具隐蔽性的融资则产生了或有负债。因隐蔽性融资产生的或有负债虽然能够解决资金缺口问题，促进当地的经济发展，但由于是政府体制外的融资活动，不便上报于上级政府部门并将相关负债信息披露于社会公众。因此，地方政府官员在负债信息的披露时有意规避具备隐藏性的或有负债，此外，在信息披露制度和监管制度不规范的客观条件下，极易引发地方政府官员的道德风险，拒绝披露或有负债的相关信息。（四）或有负债难以确认计量或有负债是指过去的交易或事项可能导致未来产生的潜在负债，因此存在不确定的特性，政府财务人员在对或有负债进行评估和量化时存在较高的难度。在企业会计准则中，或有负债的确认需要满足以下四项条件：一是由过去的交易或事项产生；二是负债义务是潜在的或现时的；三是负债义务产生金额不能准确的评估和计量；四是负债义务发生概率较低。政府或有负债的产生不同于企业，可能是由自身行为产生，也有可能是非政府行为产生，因此具备显性和隐性两个方面，在会计确认方面存在较大难度。在会计计量方面，一是或有负债数据获取难度较高，政府存在的或有负债关乎到财政收支以及债务风险，各级政府大多不进行主动披露甚至对相关数据进行粉饰；二是数据量化难度较高，政府或有负债一般包含显性负债和隐性负债，同