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PAGE 1 PAGE 1 研发过程中产出产品或副产品对外销售的会计处理 2021年9月28日，财政部办公厅发布《财政部办公厅关于征求意见的函》(财办会32号，以下简称“《意见函》”)——有意思的是，该函给出固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品的会计处理，却没明确研发过程中产出产品或者副产品的，由此给了大家很大的遐想空间。  样品研发多种会计处理  对于研发产品销售会计处理，企业会计准则之前的确没有明确规定。因细分行业、研发活动特点、研发产品实现销售等存在差异，实务中企业存在多种会计处理方式。根据是否确认资产，是否确认营业收入，以及是否冲减研发费用的口径，研发形成样品销售的企业会计处理方式主要分为以下四种类型：  第一种是研发产品入库确认存货，冲减研发，销售实现后确认收入结转成本;  第二种是研发产品入库备查登记，实现销售确认收入，同时冲减研发并结转成本;  第三种是研发产品备查登记，实现销售确认收入冲减研发。  第四种是销售研发产品只确认收入，不冲研发，以合同确认投入结转成本。  前三种方法对于研发形成样品销售需要冲减研发费用。实务中上市企业选用较多的是方法一，占到了45%左右。选用其他方法的，后期会计处理进行差错更正倾向选用方法二、三。方法四因思路简便，既能区分税务处理，又贴近高企认定研发费用专项鉴定要求，是广阔中小企业，尤其是非上市准高企、高企研发形成样品销售常用的核算方法。  《意见函》之前对研发过程中形成的可对外销售的产品与在建工程达到预定可使用状态前的试运行中产出可对外销售的试生产产品假如要进行会计处理，通常采用第一种会计处理(本篇亦以第一种方法来举例)，将估计对外销售的可变现净值确认为“其他流淌资产”并相应冲减研发支出(借：其他流淌资产，贷：研发支出)。  之所以确认其他流淌资产而不是确认存货，因为大家普遍认为研发活动不属于《企业会计准则第14号——收入》及其应用指南和《企业会计准则第1号——存货》所指的“日常活动”。同时，冲减费用化或资本化的研发支出，待日后对外销售时，售价与其他流淌资产账面价值之间的差额计入营业外收支。  测试符合要求是无形资产可否正常运转的必要条件  按《意见函》表述，测试无形资产可否正常运转，通常指评估该资产的技术和物理性能是否达到生产产品、供应服务、对外出租或用于管理等标准，而非评估资产的财务业绩——白话一点就是一旦无形资产资产技术等各项性能指标测试符合要求，可以上线试产操作。  一般来说，研究开发过程包括需求分析、概要设计、具体设计，编码、测试、验收等阶段活动。试生产也称为小批量生产，这个环节是为全规模测试、随后的设计改进工程化所进行的生产;试生产过后，就意味着研究开发阶段的终结，自主研发无形资产可达到预定使用状态，进入日常活动的“量产阶段”。  测试到试生产  在将研究成果或其他学问应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等项目开发、后续跟踪阶段，包括生产前或使用前的原型和模型的设计、建筑和测试、小试、中试和试生产设施等。这个阶段在测试自主研发的无形资产技术和物理性能是否达到生产产品、供应服务、对外出租或用于管理等标准，会出现一道分水岭——就是说会出现两个环节：  前一环节，测试环节：  测试阶段研发投入核算，以激光增材制造业企业为例，后期对研发产品进行测试、验证，若验证发觉问题，需进一步分析问题产生的原因，对产品进行优化;在优化符合要求就可进行项目验收。因此，测试符合要求之前发生的支出仍作为资本化处理。  该过程产生的下脚料、残次品、中间试制品等特别收入，我们建议沿用原来的非日常活动原理，确认“其他流淌资产”并相应冲减研发支出。  后一环节，试生产环节：  由于小试、中试到试生产活动往往是连续进行，难以分割，测试无形资产的技术和物理性能是否达到生产产品、供应服务、对外出租或用于管理等标准，它们之间的界限其实也没有那么清楚，需要借助立项目的、项目计划、过程管理等状况推断是否处于试运行阶段。以家具制造资本化阶段小批量试制为例，这个阶段要经过选购物流，小批量排产，生产部负责验证产品、模具、工装和刀具等生产工具的工艺参数的符合性、工艺路线的正确性，技术工程部负责试样生产工艺技术进行跟踪和技术指导，质量部对试样进行抽检或全检，最终形成新产品试产总结报告。  详细流程上，试生产需要在计划验证的设备上进行工艺的确认，此时工艺已经基本确认，通过在将来的验证设备上生产，试生产产出样品可用于质量研究，发觉并解决问题。因此，对于进入试生产阶段发生的投入以及直接形成产品或作为组成部分形成的