天职研究控制模型与风险报酬模型二.pdf

【天职研究】控制模型与风险报酬模型（二） 会计准则内在逻辑介绍 （50-8） 控制模型与风险报酬模型（二） （三）对终止确认理论的影响 前述资产定义和对另一主体的控制定义中所讨论的控制模型和风 险报酬模型，实质上体现了两种模型对会计确认理论的影响。与之相 对应，在终止确认理论中，也体现了控制模型和风险报酬模型的影响。 在现行会计准则中，并未阐述终止确认的基本理论框架，导致在收入 确认（本质上属于资产终止确认产生的结果）、金融工具转移等具体 准则中，所采用的终止确认标准和方法不一，导致会计准则的内在不 一致。针对这一现状，国际会计准则理事会在2013年7月发布的《对 财务报告概念框架的复核》（讨论稿）中，讨论了终止确认的基本 理论框架。 1.终止确认的基本理论 终止确认的结果体现在三个方面：一是主体不再确认原已确认的 资产或负债；二是一项导致终止确认的交易，可能导致主体重新确认 其他资产和负债；三是终止确认原已确认的资产或负债、确认新的资 产或负债可能产生损益。 从会计处理的目标来看，对于一项导致终止确认的交易，应同时 如实反映两项内容：一是交易后剩余的资源和义务；二是因交易所导 致的资源和义务所发生的变动。如果主体一次性把一项资产或一项负 债全部处置，则实现上述双目标就简单直观。在这种情况下，终止确 认如实反映了两个事实：一是主体不再拥有与该项目相关的权利和义 务；二是一项交易或其他事项的发生，消除了先前存在的所有权利或 者义务。类似地，如果主体按比例处置了一项资产的一部分（例如 30%），那么终止确认30%的资产，则如实反映了主体仍然保留70% 的资产，而处置的部分仅为30%。 但是，如果主体所保留的资产或负债与所保留的风险或报酬不成 比例，要实现上述双目标就格外复杂。在这种情况下，终止确认有两 种方法可供选择： 控制模型。在控制模型下，终止确认就是确认的简单镜像，当一 项资产或负债不再满足确认标准时（或者不复存在时，或者不再是主 体的资产或负债时）即应终止确认。这种观点意味着，资产的终止确 认标准主要关注主体是否对资产存在着控制（而非法定所有权，也非 风险和报酬），负债的终止确认标准主要关注主体是否仍然承担义务。 风险报酬模型。在风险报酬模型下，在主体处置资产（或负债） 其他组成部分时，即使保留的资产（或负债）不再满足交易发生日单 独购买一项资产（或发生一项负债）的确认标准，只要主体承担了一 项资产或负债的绝大部分风险和报酬，主体就不应终止确认该资产或 负债。按照这种观点，在某些情况下，主体是否确认一项资产或负债， 主要取决于主体先前是否确认了一项资产或负债。正是因为如此，也 有人把风险报酬模型贴上“历史事件法”或“粘性法”的标签。 支持控制模型的观点认为，它对可识别的权利或义务采用相同的 方法处理，而不管它们是否曾经被确认。这样做，可以使财务报表所 反映的主体经济资源和义务更具有中立性，从而更能如实反映。它也 可以通过增强可比性而提高财务报表质量。此外，与风险和报酬模型 不同，它避免了确定主体是否转移了足够的风险和报酬，从而可以终 止确认该资产或负债。 支持风险和报酬模型的观点认为，在下列情况下，终止确认可能 无法如实反映环境的变化： （1）所确认的资产或负债显著减少的同时，主体所承担的义务并 未显著减少，例如，当主体转移了一项应收款项，同时又为购买方因 该资产产生的全部或大部分未来收款信用损失进行担保。 【案例1】A 主体把所控制的一项账面价值和公允价值均为 1 000CU的应收账款，以1 050CU 出售给B银行。对于 B银行遭受的 超过 140CU 的任何损失，A 主体提供担保、该担保的公允价值为 50CU。 采用控制模型进行会计处理。根据控制模型，A 主体应首先评估 B 银行是否是代表 A 主体持有应收账款的代理人。如果 B 银行是该应收 账款的代理持有人，A 主体应继续确认该应收账款，并按 1 000CU 进 行计量。同时，A 主体还应确认 1 050CU 现金和 1 050CU 存款性负 债。如果 A 主体认为 B 银行是作为当事人持有该应收账款，A 主体则 应终止确认应收账款，同时确认 1 050CU 现金和 50CU 担保负债： 采用风险报酬模型进行会计处理。根据风险报酬模型，假定 A 主 体保留了足够的风险和报酬，则不应终止确认。 A 主体应继续确认该 应收账款并按 1 000