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美国联邦联合国有企业的审计制度研究 一、 央企审计独立的相关部门是政府职 除了监督和管理报告的质量外，监管人员的独立性是确保报告质量的重要因素。美国在萨班斯—奥克斯利法案 ( 以下简称SOX法案) 颁布之前, 聘用事务所的决定权主要掌握在管理层手中［1 － 2］, 很多学者提议将审计师的聘用权从管理层转至股东, 认为这有助于提升审计师的独立性［3 － 4］。SOX法案顺应了这一要求, 授权审计委员会负责聘用和监督审计师, 并定期轮换签字注册会计师, 力求使审计人员完全独立于管理层。 国有企业在我国国民经济中发挥着重要作用, 中央企业则是国有企业的主力军1, 因此, 如何监管中央企业成为政府的一项重要职能。2013年8月21日举行的国务院常务会议特别指出, “要进一步推行由事后监督到当期监督、由境内监督延伸到境外监督的有效做法, 在完善政府事中事后监管方面走在前列, 为转变政府职能积累经验”, 并提出要建设“阳光央企”。在各种监督方式中, 审计监督发挥着重要作用, 也得到监管部门的日益重视。2004年, 刚成立不久的国资委2连续颁布《中央企业财务决策报告管理办法》和《中央企业财务决策审计工作规则》等文件, 目的在于提升央企的会计审计工作质量, 增强央企信息透明度。文件中针对央企审计主要提出两项要求: 一是国资委统一为央企委托事务所审计, 二是事务所的任期不能超过5年、不能少于2年。很明显, 这两项规定的目的在于通过改变事务所的聘用方式和强制定期轮换增强审计独立性, 保障国有资产的保值增值, 防止其流失。但同时这些规定也引来很多争议, 一个重要原因就是这些措施很可能会导致事务所压价竞争, 从而使审计质量得不到保证, 甚至有可能出现“劣币驱逐良币”的现象1。这些规定对央企审计质量产生了何种影响? 是否达到国资委预期的监管目的? 本文将对此进行研究。 二、 统一委托事务所与央企审计质量 Watts和Zimmerman ( 1983)［5］认为, 早期的审计是由股东或董事执行的, 随着公司规模的扩大, 股东审计被专业的外部审计代替。随着股权的日益分散, 导致实践中管理层才是审计师的真正客户。 以美国为例, 虽然事务所由董事会提名, 并由股东大会选举决定, 但这样选择的事务所绝大多数仍是由管理层推荐, 且以超过98% 的比例获得股东大会批准 ( Raghunandan和Rama, 2003; Dao等, 2008)［2 － 3］。将聘任事务所的权利从管理层转至股东将有效提升审计师的独立性 ( Mayhew和Pike, 2004; Dao等, 2012)［4，6］。Abdel-khalik ( 2002)［7］也认为, 要改革原有的公司治理, 一个重要方面就是消除管理层选择和补偿审计师的程序, 让外部股东在不受管理层的影响下自主选择审计师, 这与国资委对央企审计的监管思路不谋而合。事实上, 替企业统一委托事务所的做法在其他国家也有采用, 如韩国政府为具有强烈盈余管理动机的企业聘用事务所。Chung ( 2004)［8］通过比较韩国审计师聘用政策变更前后的盈余质量, 发现在强制变更审计师后公司可操控性应计利润降低; Kim和Yi ( 2009)［9］发现相对于自由选择事务所的公司而言, 由监管层聘用事务所的公司可操控性应计利润更低, 由于监管层聘用而导致的强制事务所变更比起那些自愿变更事务所的公司, 有着更低的可操控性应计利润。 这些研究都表明事务所统一委托制提升了审计质量和财务报表可信性。但韩国的这一监管政策仅针对有着高度盈余管理动机的企业, 本文认为依据韩国数据样本进行的研究难免会存在自选择问题, 而我国国资委的规定则是针对全部央企, 因此以我国央企为研究样本结论会更加合理。另外, 美国SOX法案也针对管理层可能对事务所造成的各种影响进行了限制, 但SOX法案是针对所有上市公司, 缺乏适当的控制样本, 很难恰当评价其对审计质量的影响。 审计质量是审计师能够发现并报告财务报表中包含重大错报或漏报的联合概率 ( De Angelo, 1981)［10］。审计师发现客户报表中重大错报或漏报的概率取决于审计师的专业胜任能力, 而审计师报告中出现的错报或漏报概率取决于审计师的独立性。因此, 专业胜任能力和独立性对于能否保证审计质量至关重要。 国资委在监管规定中明确央企审计委托事务所的方式主要有国资委公开招标和国有控股企业推荐报国资委核准两种。对于国资委暂未委托会计师事务所进行年度财务决算审计工作的企业, 按照 “统一组织、统一标准、统一管理”的原则, 经国资委同意, 由企业总部依照有关规定采取招标等方式委托会计师事务所对企业及各级子企业的年度财务决算进行审计。为保证事务所的专业胜任能力和独立性, 国资委还对投标事务所的资质和注册会计师人数提出了要