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同一控制下企业合并的会计处理案例分析 2007 年 9 月 11 日，经国务院国资委批准，中国铁路工程总公司以其拥有的货币资金、实物资产、无形资产、下属公司的股权等出资，独家发起设立了中国中铁股份有限公司，中铁工核心业务都已经进入了中国中铁。而随着中国中铁整体重组上市，因其资本公积为负数的的问题却引来诸多争议，本文就其资本公积为负的原因，即因采用新准则同一控制下企业合并的会计处理展开分析探究同一控制下企业合并会计处理对企业报表的影响。并分析我国同一控制下企业合并会计处理存在的问题，在此基础上，提出我国完善新准则的相关建议。 一、中国中铁上市情况概况 2007年9月11日，经国务院国资委《关于设立中国中铁股份有限公司的批复》 （国资改革[2007]1095号）批准，中国铁路工程总公司以其拥有的货币资金、实物资产、无形资产、下属公司的股权等出资，独家发起设立了中国中铁股份有限公司，中铁工核心业务都已经进入了中国中铁。中国证监会发行审核委员会公告， 定于11月5日审核中国中铁股份有限公司的股首发申请，这标志着中国铁路工程总公司整体，组后的境内外上市工作已正式启动。重组前，中国中铁所有资产及负债均由中铁工拥有，业务也由中铁工经营。组时中铁工将与核心业务有关的资产、负债及权益投人中国中铁。宜组完成后，中国中铁由遍布世界各地的600多家直接及间接子公司以及多家参股公司组成。 二、采用同一控制下的企业合并对会计方法对中铁的影响 中国中铁股份1280000万股，占本次发行前中国中铁总股本的100%。 中国中铁设立时，中联资产评估有限公司以2006年12月31日为评估基淮日， 就中铁工拟整体重组、独家发起设立股份公司所涉及的纳入股份公司的资产及相关负债进行了评估。在评估基准日2006年12月31日持续经营的前提下，中铁工拟投入股份公司的净资产账面价值为508636.30万元，调整后账面值为508636.30 万元，评估值为1921317.61万元，评估增值1412681.32万元，增值率277.74%。其中最主要的增值是下属各企业的评估增值，即长期投资评估增值，为1409257.7 万元。上述评估结果已经经过国资委确认，中国中铁母公司层面也已按照上述评估的结果建账。 在中国中铁本次改制重组前，中国中铁下属各子公司多数已经为有限责任公司，根据持续经营基础下的历史成本计的原则，这些子公司在本次改制重组过程中并没有根据评估值进行调账。本次改制重组属于新准则中同一控制下的企业合并，根据合并会计报表编制的有关要求，被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。中国中铁在编制合并报表时对于母公司层面确认的部分评估增值需予以转回。考虑中铁工投人资产设立中国中铁时，中国中铁评估增值部分记在资本公积项目下，在转回时全部调减资本公积项目。在编制合并财务报表时，中国中铁冲减了母公司长期股权投资及其他资产评估增值部分141亿元， 并相应调减了资本公积141亿元，导致2007年6月30日的资本公积为-58.25亿元。具体数字见表。 中国中铁财务数据难以按常规理解的地方不仅限于其上市净资产低于面值， 资本公积金为负数。在中国股市众多上市公司中也是难得一见的奇观。中国中铁因为采用新会计准则，将同一控制下企业合并的增值进行转回，导致资本公积相应减少141亿元。此调整的直接后果导致中国中铁上市时每股净资产降低至每股0.65元，属于变相的折价发行。每股净资产是按照会计准则规定以合并报表的口径计算。在按新实行的国内会计准则编制的财务报告中，公司合并层面并不确认评估增值，因此在合并口径下公司的净资产和每股净资产较低，而在母公司报表中则通过长期投资科目反映评估增值后净资产的情况。 《公司法》第八十一条规定，股份有限公司采取发起设立方式设立的，公司全体发起人的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，其余部分由发起人自公司成立之日起两年内缴足在缴足前，不得向他人募集股份。如果一家公司上市发行前每股净资产低于1元，就无法满足公司股票发行上市条件。沪深证券交易所发布的股票上市规则明确规定，上市公司最近一个会计年度经审计的每股净资产低于股票面值属于公司财务异常情况之一，其股票交易需要ST特别处理倘若完全按照股票上市规则标准衡量，中国中铁在A股发行上市前就已经成了一家航母级的ST公司。 对资本公积金为负的原因，中国中铁在招股说明书重大事项提示中解释为， 负数是与新旧会计准则过渡期间很多企业对新准则不熟悉有关，但投行等专业人士认为中国中铁有责任、也有足够时间改变这一状况，因为这在事实上会形成公司注册资本的虚增。 三、对于我国同一控制下企业合并准则存在的问题及建议 我国新颁布的会计准则《企业合并》准则规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制