《刑法修正案七》对偷税罪的修改与完善.docxVIP

《刑法修正案七》对偷税罪的修改与完善 该修正案（7）于2009年2月28日，经第11届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过，并于当天公布。《刑法修正案(七)》对刑法第201条在罪状、定罪量刑标准、追诉标准等几个方面做出了修改。修改后的第201条立法将原立法规定的罪状“不缴或者少缴税款,偷税……”对应地修改为“逃避缴纳税款”,不再使用“偷税”一词,原偷税罪罪名亦应随之做出修改,不少学者建议将其修改为“逃避缴纳税款罪”。为了使罪名显得简洁概括,并能够与刑法第203条规定的“逃避追缴欠税罪”进行明显区分,可将本罪罪名简要概括为“逃税罪”。 刑法201条的逃税罪立法作为刑法分则第二章第六节危害税收征管罪中的基础条款,其修改必将引起整个税收刑事法治相应变化,因而对逃税罪犯罪行为、主观方面、定罪标准、处罚条件及本罪实施过程中的相关刑事政策问题进行研究,具有重要的意义。 一、 该违法行为在适用中的一些问题 1. 行为形态应为不作为 修改后刑法将本罪的犯罪行为规定为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款……”,本罪的犯罪行为在性质上属于复合行为,其中“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”是犯罪手段,“逃避缴纳税款”是目的行为,也是本罪的行为核心。 有学者认为,本罪的犯罪形态只能表现为作为,纯粹的不作为不构成本罪,其立论的根据是将本罪的罪状理解为三重修饰关系,即“采取欺骗、隐瞒手段”限定“虚假纳税申报或者不申报”,两者结合起来作为修饰语,限制“逃避缴纳税款”,依此理解“采取欺骗、隐瞒手段”为本罪成立所必需行为手段,因其属积极的“身体动作”,故本罪行为形式属于作为,对此笔者不能认同。与此相反,笔者认为本罪的犯罪行为形态只能是不作为。 上述论者观点之所以不妥,是因为其没有理清复合行为中作为与不作为的判断基准,且对作为不作为判断标准的理解也有不妥之处。本罪中罪状为复合行为,对复合行为性质的判断只能以核心行为为基准,手段行为充其量只能起到参考作用。本罪中行为虽稍显复杂,但本罪的目的行为是“逃避缴纳税款”,则显而易见,因而对本罪也只能依照“逃避缴纳税款”进行行为性质判断,不能把手段行为作为判断行为性质的根据。 在判断标准上,作为与不作为的区分不是以“身体有无积极的动作”标准,其真正的标准是“特定义务的违反”,对作为与不作为的判断只能从“义务来源”入手,“作为”是违背禁止性义务的行为,而“不作为”是消极不履行积极义务的行为。本罪中的特定义务“纳税”来源于1982年宪法第56条规定,而“逃避缴纳税款”即不履行或不完全履行宪法义务的行为,故本罪的犯罪行为形态只能是不作为。行为人实施本罪中的手段行为,“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”,即使有积极的身体动作,在形式上表现为“作为”,但由于核心行为“逃避缴纳税款”构成“特定义务违反”,故整个犯罪的行为性质也只能认定为作为。 综上,即使本罪的手段行为可能表现为积极的身体动作,由于手段行为不能作为判断行为性质的根据,本罪的目的行为“逃避缴纳税款”来具有积极义务违反的特征,目的行为决定了本罪行为性质只能是不作为。 2. 不进行纳税申报的行为是否必须进行虚假、隐蔽手段 前已指出,本罪的犯罪行为是复合行为,目的行为“逃避缴纳税款”决定了本罪的犯罪主观方面只能是故意,过失不可能构成本罪;而犯罪故意又分为直接故意与间接故意,而直接故意与间接故意的区分可能会影响到犯罪未完成形态的成立范围,因而需要对“本罪的主观方面是否存在间接故意的罪过形式”这一理论问题进行探讨。 犯罪主观方面是一个抽象范畴,犯罪主观方面判断需依赖客观方面主要是犯罪行为进行分析与推理,在此主要结合本罪的犯罪手段行为对犯罪主观方面进行具体分析,对手段行为的不同理解会影响到本罪主观方面的认定。本罪的手段行为是“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”,可将本罪手段行为分为两种情况理解,第一种采用欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报,此种情况下行为人的罪过形式只能是直接故意,对此学界一般没有争论;比较容易引发争论的是第二种犯罪手段“不进行纳税申报”,对此则又需要进一步分析。 “不进行纳税申报”在理解中,学界对“采取欺骗隐瞒手段” 是否修饰限制“不进行纳税申报”存有异议。如果认为“采取欺骗隐瞒手段”对“不进行纳税申报”具有修饰关系,“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报” 这一短语则为偏正结构。否则,如果认为“采取欺骗隐瞒手段”对“不进行纳税申报”不具有修饰关系,“采取欺骗隐瞒手段”仅是对“虚假纳税申报”的修饰,“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”为联合结构。欲消除这一歧义现象,关键是要对“不申报”进行语用及逻辑分析。现将“不申报”可以分为两种情况,第一种情况是行为人“采取欺骗、隐瞒手段”力图加