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资产减值会计的相关问题探讨
计提资产减值准备是我国企业会计与国际趋同的一项重要举措,它遵循了会计
算的一般原则,特别是实质重于形式的原则,剔除了会计报表中的虚假资产,使
会计信息更真实地反映企业资产的实际价值。2006年新颁布的会计准则中,对
资产减值做出了全面系统的规范,使资产减值确认、计量、披露形成明确的基本
共识。但仍然存在一些问题,必须认真分析这些问题产生的原因,并且有针对性
地采取切实有效的对策加以解决,才能充分发挥计提资产减值的应有功能。
一、资产减值会计有待深入探讨的问题
新准则对资产减值准备的计提范围、测试技术、计量标准、减值的确认、计量、
记录以及披露等做出了具体规定。资产减值新准则的颁布实施将在提高会计信息
质量、提供更加真实的相关信息方面发挥重要作用。但是,笔者认为有一些问题
仍然尚待深入探讨。
1.公允价值的确认问题。在一些发达国家,公允价值已经运用得较为普遍,在
新准则中引入公允价值,是我国会计准则与国际会计准则接轨的重要标志。在公
允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资
产交换或者债务清偿的金额计量。在新准则中规定公允价值的使用前提是公允价
值能够可靠计量,但因为对资产的评估是熟悉情况的交易双方自愿,仍可能会存
在一定的操纵空间。如公允价值很大程度上是靠人为判断,人为调整利润的行为
屡屡出现。此外,国内评估机构对于公允价值的评估经验也比较欠缺,在实际操
作中可能会有一定的困难。
2.减值损失的转回问题。新会计准则规定某些资产减值损失一经确认,以后期
间不得转回,这是新会计准则与国际会计准则的实质性差异之一。从防止企业为
调节利润秘密计提减值准备角度来看,新准则中的这一规定符合中国国情的做法;
但从会计的角度来看,这种做法缺乏理论依据和可操作性,也与国际通行做法存
在矛盾。
首先,不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会
计信息相关性要求,使调整后的资产价值更符合客观实际;从决策有用观来看,
信息使用者关心的是企业利用现有资产提供未来现金流量的能力,但如果减值恢
复时不转回已计提的减值准备,也就不能真实地反映资产负债表日资产的真实状
况。同时,这与新会计准则定位的企业会计应当如实提供有关企业财务状况、经
营业绩和现金流量等方面的有用信息,以满足有关各方的信息需要,有助于使用
者做出经济决策,并反映管理层受托责任的履行情况这一会计目标相违背。
其次,新会计准则在规定一部分资产减值损失不可转回的同时,又规定流动资
产如存货、短期投资、应收款项等的减值处理由其他的准则来规范,金融资产、
递延所得税资产等也排除在不可转回范围之外,即减值准备禁止转回只是关掉了
一个口子,企业在应用新准则后仍然可以继续利用减值准备来操控利润,如企业
仍可运用存货和应收账款的减值准备来进行盈余管理。
再次,资产在处置时,不管是冲减已计提的减值准备还是仅按账面余额结转成
本,都将增加处置当期的利润,也就是说新准则即使能在一定程度上防范公司会
计处理上的随意性,但无法控制企业在资产实际处置当期获取高额利润。
3.资产减值准备的确认基础问题。2006年财政部颁布的《企业会计准则第8
号资产减值》第二条规定:资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。
本准则中的资产,除了特别规定外,包括单项资产和资产组。资产组是指企业可
以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产
组产生的现金流入。
从新会计准则的规定可以认为,我国资产减值准备有两个确认基础,一是按单
项计提,当企业难以按单项计提时,则按资产组计提。我国对于资产组的定义来
源于国际会计准则对资产减值准备的相关定义,《国际会计准则第36号》规定资
产的可收回金额应按单项资产估计,如果不可行,要求企业按资产所属的现金产
出单元确认可收回金额。现金产出单元指从持续使用中产生的现金流入基本上独
立于其他资产或资产组合所产生的现金流入,并且能认定是最小的资产组合。然
而,如果资产或资产组合产出的产品可在活跃市场上交易,该资产或资产组合应
单独认定为现金产出单元,即使这些资产或资产组合的某些或全部产品仅是内部
使用。虽然新的会计准则在一定程度上与国际会计准则趋同,但从我国企业的实
际管理水平来看,新准则对于资产组的规定要在企业中得到很好的施行有比较大
的难度。(1)资产组如何划分无法确认,标准很难合理地确定,容易导致赢余管
理。在实务中很少有资产能按照单项来确定其是否减值,资产组能否被确定为一
个组关键是这个资产组能否独立地产出现金流入
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