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权责发生制政府综合财务报告制度

一、政府会计改革相关背景

（一）国际背景

在国际方面，首先，上世纪80年代以来，许多西方国家面临财政经济危机，在“新公共管理运动”和有关国际组织积极倡议下，人们越来越重视对政府履行受托责任的财政状况和财政能力的全面反映。而过去收付实现制反映的信息仅限于当年的流量信息，这显然不能满足目前对政府会计信息的要求。其次，由于政府财政财务管理不善，希腊、意大利、葡萄牙、爱尔兰等国相继下调主权信用评价等级。而欧债危机的爆发，也一定程度上推动了政府会计的改革。

权责发生制政府会计不仅有利于反映政府的成本和费用情况，全面反映政府负债、责任、资源等，更有利于全面反映政府资产财务报告，保障财政长期可持续发展。因此实行权责发生制政府会计改革、建立政府财务报告制度的工作逐渐开展起来。

国际上主要通过建立统一规范的政府会计准则制度体系、一定程度采用权责发生制对政府财务报告进行改革。目前由国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）负责制定全球范围公共部门会计准则。该组织效力于为全球范围的政府和其他公共部门制定权责发生制的会计标准，并通过发布国际公共部门会计准则（IPSAS），提升公共部门财务报告质量。其组织架构如下图1-1所示：

截止2020年1月30日，委员会（IPSASB）共发布42项基于权责发生制的国际公共部门会计准则（其中6项是对原准则的修订）。内容涵盖财务报表列报、合并财务报表、会计政策变更，以及报表各具体项目的定义、确认、计量、披露等。

权责发生制准则、政府综合财务报告制度改革已经成为国际公共财政管理发展的趋势。据不完全统计，目前已经有50多个国家和国际组织实施了这项改革，部分分布如下图1-2所示：

（二）国内背景

从2006年十届人大四次会议通过的“十一五规划纲要”提出“推进政府会计改革”，到2007年我国成为国际公共部门会计准则委员会成员委员国；从2010年我国制定发布了《2010年度权责发生制政府综合财务报告试编办法》，到2013年党的十八届三中全会《决定》提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，我国政府会计改革一直沿着引进权责发生制的方向推进。到2014年，国发〔2014〕63号文《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》发布，表明我国政府会计改革取得了一定的成果。

二、国际经验和做法

（一）政府财务报告目标

根据国际公共部门会计准则委员会的观点，政府财务报告需要提供：关于财务资源的来源、分配和使用的信息；关于主体如何融资并满足其现金需求的信息；有助于评估主体融资能力、偿债能力和履行承诺能力的信息；关于主体财务状况及变动的信息；提供有助于评估主体在服务成本、效率和成效方面取得业绩的信息等五方面的内容。

当然，对于政府财务报告的目标，不同的国家有不同的表述。例如美国认为，政府财务报告应反映预算的完整性，应该有助于评价政府的经营业绩，有助于了解政府财务状况的变动情况，了解政府未来的预算资源能否充分满足履行未来义务和提供公共服务的需要以及能够反映政府财务管理和内部控制情况。而加拿大则认为，政府财务报告应该说明政府控制的全部财务资源的范围、性质、年末政府财务状况和变动情况，以及包含政府对受托公共资源的管理情况等。

总的来讲，国际上虽然对此有不同的表述，但是基本各个国家都认同的是：政府财务报告的目标应该是反映政府真实的财务状况。而这个财务状况不仅仅指资金的流动情况，应该包含对政府投资能力、可持续发展能力、服务能力、融资能力、国民生活情况等的综合报告。

（二）政府财务报告主体

目前国际上界定政府财务报告主体的主要方法有四种：基金授权分配法、控制法、法律主体法、受托责任法。实务中，通常将上诉四种方法搭配使用，并以其中一种方法为主，最常用的是基金授权分配法和控制法。

美国、加拿大、澳大利亚等国以控制法为主，其他方法搭配使用。对政府企业，加拿大通常采用权益法在政府财务报告中反映政府在这些企业中的权益。法国、瑞士则结合本国实际从具有可操作性和现实意义角度，规定政府财务报告合并范围，并将政府企业排除在外。对于中国来说，虽然具有数量居多的国有企业，但是我国的国有企业可以认为是处于市场竞争机制下的，不应当被包括在政府财务报告的主体中。

（三）政府财务报告的主要内容

国际上的政府财务报告主体内容构成与企业财务报告相似，由管理层讨论与分析、财务报表、财务报表附注和其他补充信息构成。

西方一些发达国家起步较早，例如美国从州政府到市政府从2003年就开始编制此类财务报表。目前美国的财务报表还包括反映净运营成本与预算盘盈或赤字差异的净运营成本与预算盈余或赤字调整表，反映政府收入和非利息支出在未来75年预测期内的现值及两者之差的长期财政预测表，反映政府所负担社会保险项目当前及未来收入现值、支出现值以及两者之差